Учет капиталов и резервов

В соответствии с допущением временной определенности фак­тов хозяйственной деятельности снижение стоимости активов (оборотных средств) в результате их обесценения и связанный с этим риск возможных убытков должны быть отражены в бухгал­терском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором возникли данные обстоятельства. Если снижение стоимости акти­вов носит кратковременный характер, то для исполнения требова­ния осмотрительности в бухгалтерском учете применяется оценоч­ное резервирование. Оно заключается в корректировке стоимости соответствующих активов на расчетную величину возможного убытка от происшедшего в отчетном периоде снижения стоимости и/или уменьшения их хозяйственной полезности. Такие корректи­рующие величины называются оценочными резервами. [№2, стр. 428]

В отличие от оборотных активов для учета влияния изменений реальной стоимости активов длительного пользования (основных средств и доходных вложений в материальные ценности) использует­ся другой способ — переоценка исходя из текущей стоимости на дату ее проведения. Это обусловлено тем, что в силу долгосрочного испо­льзования указанных активов изменение их реальной стоимости и хозяйственной полезности может оказывать влияние на деятель­ность организации в течение длительного времени. При этом пере­оценка должна отражать как увеличение, так и уменьшение реальной стоимости таких активов.

Величина оценочных резервов определяется по результатам специальных расчетов, основывающихся на профессиональном суждении. При этом принимаются во внимание все известные на момент расчета сведения, в том числе о событиях после отчетной латы, а также об имеющихся рисках и неопределенности. [№1, стр. 569]

Оценочные резервы создают за счет финансового результата деятельности организации. Отчисления в них рассматривают в ка­честве прочих расходов и списывают в дебет счета Прочих доходов и расходов. Записи производят в том отчетном периоде, к которо­му относится снижение стоимости и/или уменьшение хозяйствен­ной полезности соответствующих активов.

Оценочные резервы используют для покрытия только тех по­терь, под которые они созданы. Нецелевое их использование не допускается.

Порядок создания и учета оценочных резервов определяется учетной политикой организации. Своевременность и обоснован­ность начисления резервов предполагает активное участие в этом процессе не только бухгалтерской службы, но и других функцио­нальных подразделений аппарата управления организации. В част­ности, финансовая служба должна предоставлять информацию о качестве дебиторской задолженности при создании резервов по сомнительным долгам. Служба материально-технического снабже­ния располагает данными о текущих рыночных ценах на отдель­ные виды материальных ценностей, необходимыми для начисления резервов под снижение их стоимости. Подразделение, отвеча­ющее за работу с финансовыми вложениями организации, должно подготавливать сведения о рыночной стоимости этих активов. Окончательное решение о величине создаваемых резервов прини­мает руководитель организации. [№3, стр. 323]

2.2  Условия для создания резервов.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создают на случай снижения их текущей (рыночной) сто­имости по состоянию на отчетную дату до уровня ниже их фактиче­ской себестоимости, исчисленной на момент принятия к бухгалтер­скому учету.

Рассматриваемые резервы формируют по следующим видам ма­териально-производственных запасов: сырье; основные и вспомогате­льные материалы; топливо; покупные полуфабрикаты и комплектую­щие изделия; запасные части; тара для упаковки и транспортировки; другие материальные ресурсы; готовая продукция; товары в организа­циях, занятых торговой деятельностью. Не подлежит резервированию снижение стоимости относящихся к средствам в обороте запасов не­завершенного производства и переданной покупателям продукции (товаров), право собственности на которую в соответствии с условия­ми договора не перешло к покупателю (товары отгруженные). [№1, стр. 570]

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей со­здаются по материально-производственным запасам, в отношении которых в отчетном году имело место любое из следующих обстоя­тельств: понижение цен на соответствующие ценности на рынке; моральное устаревание активов; утрата (потеря) первоначальных ка­честв активов. Понижение цен на соответствующие материальные ценности на рынке, вызванное нестабильностью последнего, инф­ляционными и циклическими колебаниями цен, приводит к сниже­нию их реальной стоимости. Моральное устаревание ценностей под воздействием научно-технического прогресса, как и физическая утра­та (потеря) активами своих первоначальных качеств, также обуслов­ливает снижение хозяйственной полезности соответствующих ценностей и в связи с этим снижение их реальной стоимости. Примера­ми потери первоначальных качеств материальных ценностей могут быть ухудшение их физико-химических и/или технических свойств (характеристик) в результате хранения в ненадлежащих условиях либо неиспользования в пределах установленных сроков годности, невозможность использования в связи с технологическими изме­нениями производственного процесса и т. п. [№2, стр. 431]

При решении вопроса о резервировании в связи со снижением стоимости материальных ценностей необходимо принять во внима­ние следующее. Так как снижение текущей (рыночной) стоимости материальных ценностей на отчетную дату до уровня ниже стоимости их приобретения не приводит к уменьшению экономиче­ских выгод (доходов), т. е. возникновению убытков в ближайшем бу­дущем, необходимо с учетом назначения и характера использования этих ценностей определить, вызовет ли такое снижение образование в ближайшем будущем убытков. Для этого рассчитывается чистая продажная стоимость ценностей, т. е. сумма, которую можно получить от их продажи или использования, за минусом затрат на про­дажу или использование. Так, чистая продажная стоимость това­ров и готовой продукции равняется их продажной стоимости за минусом затрат на продажу, а чистая продажная стоимость сырья и основных материалов, используемых для изготовления продук­ции, — продажной стоимости готовой продукции за минусом за­трат на переработку сырья и материалов и затрат на продажу.

2.3  Порядок   резервирования.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются по состоянию на конец отчетного года на основании подтвержденных результатами инвентаризации данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей.

Учетная политика организации определяет:

1.      Способ создания резервов (отдельно по каждой единице запа­сов материальных ценностей или по группам (видам) однородных или связанных запасов);

2.      Каким образом и на основании каких источников устанавлива­ется текущая (рыночная) стоимость запасов материальных ценно­стей и рассчитывается их чистая продажная стоимость;

3.      Как документально оформляется расчет резервов под снижение стоимости материалов;

4.      Методику отражения операций по созданию и списанию резер­вов под снижение стоимости материальных ценностей в соответст­вии с рабочим планом счетов;

5.      Порядок раскрытия информации о резервах под снижение стои­мости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности. [№1, 573]

Важнейшим вопросом при формировании учетной политики организации в части резервирования снижения стоимости матери­альных ценностей является выбор способа создания резервов: по каждой единице запасов материальных ценностей или по группам (видам) однородных или связанных запасов.

Первый способ обеспечивает более точное и обоснованное отражение стоимости запасов материальных ценностей в бухгал­терском балансе и вероятных убытков от снижения их текущей (рыночной) стоимости в отчете о прибылях и убытках. И хотя данный способ может рассматриваться в качестве предпочтитель­ного, из-за высокой трудоемкости он не всегда реализуем на практике.

Второй способ может использоваться тогда, когда примене­ние первого практически невозможно вследствие тесной связи между соответствующими запасами, например изменение стои­мости одного наименования материальных ценностей непо­средственно влияет на изменение стоимости другого их наиме­нования. Не допускается создание резерва в целом по видам материально-производственных запасов (например, основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары), по запасам определенного операционного или геогра­фического сегмента. [№3, стр. 325]

Процедура создания резервов под снижение стоимости мате­риальных ценностей включает два последовательных этапа:

1)  Выявление материально-производственных запасов, под сни­жение стоимости которых должны быть созданы резервы;

2)  Расчет величины резервов и начисление их в бухгалтерском учете.

На первом этапе устанавливается состав материально-произ­водственных запасов на отчетную дату в количественном и стои­мостном выражении; определяется текущая (рыночная) стоимость запасов, в которых в отчетном году имели место обстоятельства, обусловливающие снижение их текущей (рыночной) стоимости; исчисляется чистая продажная стоимость запасов этих ценностей, которая сравнивается с их текущей (рыночной) стоимостью для выявления тех из них, по которым нужно создать резервы.             На вто­ром этапе рассчитывается величина резервов под снижение стои­мости материальных ценностей, которая отражается в бухгалтер­ском учете.

2.4  Учет резервов.

В бухгалтерском учете создание резервов под снижение стоимости материа­льных ценностей отражают на основании специального расчета, составляемого отдельно на каждый вид производственных запасов. Форма расчета может выглядеть следующим образом.

По результатам расчета оформляется бухгалтерская справка, на основании которой производится начисление резервов. При этом на общие суммы резервов под снижение стоимости каждого вида запасов производятся записи по дебету счета Прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетом Резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Аналитический учет на по­следнем ведут по каждому виду производственных запасов и каж­дому начисленному резерву. [№1, стр. 575]

В заключительном бухгалтерском балансе стоимость производ­ственных запасов каждого вида на конец отчетного года показыва­ют за минусом общей суммы резервов, начисленных под снижение их стоимости. Общая сумма образованных резервов в заключите­льном балансе не показывается, а приводится в отчете о прибылях и убытках за отчетный год в составе прочих расходов. В случае су­щественности данная сумма в бухгалтерской отчетности должна раскрываться обособленно.

Во вступительном бухгалтерском балансе следующего за отчет­ным года стоимость производственных запасов каждого вида также показывается за минусом резервов под снижение стоимости мате­риальных ценностей, начисленных на конец предыдущего года. В следующем году по мере отпуска соответствующих запасов мате­риальных ценностей (в производство, на сторону и др.) начислен­ные резервы списывают на увеличение финансового результата этого года. При этом производят записи по дебету счета Резервов под снижение стоимости материальных ценностей в корреспон­денции со счетом Прочих доходов и расходов. Таким образом, убытки, которые возникли в следующем году из-за снижения сто­имости материальных ценностей в предыдущем году, уменьшаются на суммы начисленных в прошлом году резервов. [№1, стр. 575]

Общая итоговая сумма всех резервов по всем видам производст­венных запасов, начисленных на конец предыдущего года и списан­ных в следующем году, показывается в отчете о прибылях и убытках за следующий год в составе прочих доходов.

Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на синте­тическом счете Резервов под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет на нем ведут в отношении каждого созданно­го резерва. Большинство записей по этому счету производится, как правило, заключительными оборотами отчетного периода. [№3, стр. 326]

Возможно ежегодное и ежеквартальное начисление резерва. При выборе периодичности резервирования необходимо учесть, что этот процесс весьма трудоемкий. В то же время начисление резервов по состоянию на промежуточные отчетные даты позволяет оперативно корректировать финансовые результаты на протяжении всего отчет­ного года. Однако если рыночная стоимость финансовых вложений колеблется, не имея устойчивой тенденции к снижению, то ежеквар­тальное начисление резерва приведет к необходимости постоянно корректировать его сумму в сторону то увеличения, то уменьшения, вызывая излишние колебания в оценке финансовых результатов.

Создание резерва отражается по дебету счета Прочих доходов и расходов и кредиту счета Резервов под обесценение финансовых вложений. В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость финансовых вложений, числящихся на инвентарном счете Финансовых вложений. Балан­совая стоимость вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту баланса включается расчетная стоимость финансовых вложении. [№1, стр. 586]

2.5  Понятие резервов предстоящих расходов.

Резервы предстоящих расходов представляют собой способ отражения в бухгалтерском учете обязательств организации с неопределенным сроком исполнения или неопределенной суммой. Главным отличием таких обязательств от обязательств перед постав­щиками и подрядчиками является то, что последние представляют со­бой обязательства оплатить товары или услуги, которые получены ор­ганизацией и за которые, как правило, ей выставлен счет. [№1, стр. 590]

Резервы предстоящих расходов создаются, когда одновременно выполняются следующие условия:

1.      В результате прошлых событий организация имеет реальное обязательство (в том числе добровольно принятое на себя);

2.      Высока вероятность того, что исполнение обязательства будет сопряжено с оттоком ресурсов, в которых заключены экономиче­ские выгоды;