Учет и контроль издержек на производство и продажу продукции по центрам ответственности

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применяют ставки распределения  накладных расходов по видам накладных  расходов.

Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит  от содержания отчетов по центрам  затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

- включение в отчет только контролируемых расходов;

- укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;

- включение в отчет информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.

При оценке отклонений по отдельным  затратам особое внимание следует обратить на непроизводительные расходы цехов  и организации в целом, потери от простоев, потери от недостач и порчи  материальных ценностей, потери от брака  и др. Непроизводительные расходы  в смете не отражаются.

При определении центров  затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и  оценке отклонений от сметы целесообразно  использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, по анализу хозяйственной деятельности организаций.

Свои особенности есть в центрах прибыли. Отчетным документом по затратам центра прибыли являются отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня). Основным же отчетным документом центра прибыли является отчет по прибыли, содержание которого зависит от включаемых в отчет показателей прибыли - валовой, от продаж, от обычной деятельности, до налогообложения, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли  отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражают стоимость произведенной  продукции, затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину валовой прибыли.

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой учетной политикой  включать общехозяйственные расходы  в состав производственной себестоимости  или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае - без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

В том случае, когда центр  прибыли отчитывается по прибыли  от продаж, в отчете приводятся дополнительно  данные о расходах на продажу продукции  и соответствующей части общехозяйственных  расходов (если они не включаются в  производственную себестоимость), позволяющие  исчислить полную себестоимость  проданной продукции и прибыль  от продаж организации.

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включают данные о прочих доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумму прибыли до налогообложения  определяют прибавлением к прибыли  от продаж прочих доходов и вычитанием из полученной суммы прочих расходов.

Прибыль или убыток от обычной  деятельности определяют вычитанием из суммы налогооблагаемой прибыли  суммы налога на прибыль.

Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В финансовом учете прочие доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При решении вопроса о  целесообразности включения прочих доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем. Однако основная часть операционных доходов и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. Авторы отмечают, что при неудачно выбранной базе распределения таких доходов и расходов, они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров. Включение в отчетность центров по прибыли неконтролируемых менеджерами центров операционных доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности прочих расходов⁸.

Вместо отчета по прибыли  центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе. Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции.⁹ Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Остаточный доход до косвенных  расходов, как правило, позволяет  оценить деятельность центра прибыли  более точно, чем это можно  сделать, используя показателем  остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при распределении  косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями прочих доходов и расходов, на основе которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет по прибыли за отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года.

Поскольку центры инвестиций - это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций (дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы, отделения транснациональных корпораций) и, как правило, являются отдельными организациями, это центры составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет по прибыли¹⁰.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров  инвестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли часто оказываются  несопоставимыми из-за различий в  объемах производства и величины активов центров. Поэтому в настоящее  время для оценки деятельности центров  инвестиций в странах с рыночной экономикой используют такие показатели, как прибыль, рентабельность активов, остаточная прибыль, экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве показателя прибыли  в зависимости от конкретных условий  деятельности используют показатели прибыли  до налогообложения, прибыли от обычной  деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов (РА) определяют отношением прибыли (П) к активам (А). В настоящее время  наблюдаются различные подходы  к выбору числителя и знаменателя  приведенной формулы.

В зарубежной практике в  качестве числителя чаще всего используют показатели прибыли до налогообложения  и остаточного дохода до косвенных  затрат. Наряду с ними некоторые  организации в расчет принимают  показатели чистой прибыли.

В качестве активов (знаменателя) используют следующие показатели:

- стоимость активов по балансу;

- стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;

- действующие активы;

- оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основные средства, нематериальные активы и  доходные включения в материальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним  амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключается  в том, что при его использовании  обеспечивается согласованность с  отражением активов в балансе  и с прибылью, исчисляемой с  учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться  вместе с увеличением сроков использования  амортизирующих активов. У менеджера, которого поощряют за высокий показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся  активов, а не к замене их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов  по балансу плюс суммы амортизации, по амортизируемым активам, амортизируемые активы включают не в остаточной, а в первоначальной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования амортизируемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера исчезает противодействие к приобретению новых активов.

Однако показатель первоначальной стоимости активов:

- не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;

- приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рентабельности активов. Эти недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем недостатки показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов. Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальную стоимость. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это  активы, находящиеся в эксплуатации, т.е. за вычетом активов, находящихся  в реконструкции и техническом  перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данный показатель применяется  в расчетах рентабельности активов  сравнительно редко. Оборотный капитал исчисляют вычитанием из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчисляться с  использованием различных показателей  прибыли и активов. Для сравнительной  оценки деятельности отдельных центров  инвестиций головные организации должны применять единую методику расчета  показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем для оценки деятельности отдельного центра инвестиции можно применять любой из рассмотренных  вариантов расчета показателя рентабельности активов или одновременно несколько  вариантов.

Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые организации, отличающиеся сравнительно невысоким  удельным весом внеоборотных активов в общей их стоимости.

Показатель остаточной прибыли  определяют вычитанием из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые активы. Последний показатель определяют умножением стоимости активов на норму прибыли по активам, устанавливаемую  администрацией организации.

Показатель остаточной прибыли  показывает, какую прибыль приносит соответствующий центр инвестиций для организации сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад соответствующего центра в общие результаты деятельности организации.

Организации могут устанавливать  разные нормы прибыли на используемые активы для различных центров  инвестиций. При этом более высокие  нормы прибыли обычно устанавливают  для видов деятельности с более  высоким уровнем риска.

Таким образом, специфическим  является не только учет, но  и отчетность в каждом виде центра ответственности. В центре затрат важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру для этого открывают отдельный аналитический счет с шифром по учету затрат на производство. Прямые расходы учитывают по центрам затрат, косвенные делят (непосредственно относящиеся к данному центру затрат или распределяемые из других центров затрат). Отчеты по центрам затрат должны включать только контролируемые расходы, использовать укрупнение показатели отчетности,  включать в отчет информацию об отклонениях. Основным отчетным документом центра прибыли является отчет по прибыли (валовой, от продаж, от обычной деятельности, до налогообложения, чистой или маржинального дохода). Центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет по прибыли, с использованием таких показателей, как прибыль, рентабельность активов, остаточная прибыль, экономическая добавленная стоимость.

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

В заключение можно сказать, что организация учета по центрам  ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях  менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно  повышать экономическую эффективность  хозяйствования.

Смысл создания центров ответственности состоит в более четкой организации контроля и регулировании затрат как функции управления, а также обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными, анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер. Выделяют четыре центра ответственности, но на каждом конкретном предприятии формирование центров ответственности будет завесить от  производственных и организационных особенностей