Учет и контроль издержек на производство и продажу продукции по центрам ответственности

Близким, но не идентичным к  понятию центр затрат является понятие  место затрат. По сути, каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест, осуществлять расходы не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. «Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, если у места затрат есть лицо, служебно ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за  расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности»⁴

Центр продаж (дохода) — это  подразделение (например, сбытовое), руководитель которого отвечает только за формирование доходов в установленных объемах. Взаимосвязи между затратами на работу такого центра и выручкой (доходом) практически нет; основным контролируемым показателем здесь является выручка (доход), а также определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.

Организация учета по центрам  ответственности показывает, что  для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где  это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особое значение приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.

Центр прибыли — это  подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и  за прибыль. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр прибыли — это  экономика предприятия в миниатюре. Менеджеры в центре прибыли контролируют не только затраты, но и доходы. Основной их целью является получение максимально высокой прибыли. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль.

Примером центра прибыли может служить организация, занимающаяся разными видами деятельности (заготовки, торговля, производство и др.). Центр прибыли, в свою очередь может состоять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, входящее в состав производственного объединения, состоит из производственных цехов, участков.

Управление центром прибыли  можно осуществлять при помощи операционного  бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также к отчету об исполнении бюджета.

Центр инвестиций — это  подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и  затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение акционерной стоимости.

Управление деятельностью  центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также  баланса и отчета о денежных потоках.

На производственных предприятиях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности, исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности  занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, можно отнести, например, участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности  существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом, в составе суммарных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т. д.

Некоторые авторы, кроме вышеперечисленных, выделяют такие еще такие центры как ответственности за снабжение, центр ответственности за производство, центр ответственности по сбыту продукции, центр управления.⁵

Таким образом, смысл создания центров ответственности состоит в более четкой организации контроля и регулировании затрат как функции управления, а также обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными, анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер. Выделяют четыре центра ответственности, но на каждом конкретном предприятии формирование центров ответственности будет завесить от  производственных и организационных особенностей.

2. Организация синтетического  и аналитического учета затрат по центрам ответственности.

Основным принципом коммерческих отношений является возможность оценки деятельности хозрасчетных единиц. В данном случае необходима эффективная методика оценки деятельности центров ответственности. Для процедуры контроля необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:

1) совершенствование первичного  учета затрат в центрах ответственности;

2) совершенствование форм  отчетности центров ответственности.

Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных  операций, характеризующих хозяйственные  процессы и явления, происходящие на предприятии.

Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно  и достоверно сформулирована информации в первичных документах, будет  зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий  перечень реквизитов, установленных  ФЗ № 129 «О бухгалтерском учете» и Положениями по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве.

В первую очередь, учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений. Вследствие этого все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью. Установленные на настоящий момент формы первичной документации не содержат показателей, необходимых для контроля и анализа отклонений. При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.

Синтетический и аналитический  учет затрат на уровне центров ответственности  как правило организовывают непосредственно в подразделениях, что вызовет необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения, поэтому ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.

 В подразделениях  учет затрат на производство  ведут на соответствующем субсчете  счетов 20 и 23. Каждому центру ответственности открывается отдельный аналитический субсчет по учету затрат на производство, каждому центру присваивается отдельный номер (шифр затрат) в соответствии с выбранной методикой учета затрат.⁶

 Расходы на управление собираются на счете 25 «Общехозяйственные расходы» для дальнейшего распределения по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» в подразделениях не открывается. Затраты подразделения, связанные с реализацией их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции.

Финансовый результат  от производства продукции в подразделениях определяют на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 используют как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 «Расчеты с подразделениями по реализации продукции (работ, услуг)» с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет 92 «Потенциальные доходы и расходы центров ответственности». В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 «Прибыли и убытки».

Использование методики учета затрат по центрам ответственности позволяют оценить вклад каждого центра в формирование прибыли всей организации и проконтролировать отклонения по каждому выделенному центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность производства продукции при совершенствовании системы управления.

Информация об объеме производства, как и по издержкам, должна быть представлена в виде отклонений. Величина отклонений, на которые необходимо реагировать  руководителю центра ответственности, на наш взгляд, должна устанавливаться дифференцированно. Отклонения, превышающие + 1%, должны быть приняты во внимание руководителем центра ответственности, а когда отклонение равно + 3% , оповещают руководителя организации.

Одной из проблем, возникающих  в связи с организацией учета  по центрам ответственности, является изменение в системе сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости. В литературе встречаются два подхода к ее решению:

- не связывать учет затрат по центрам ответственности с системой калькулирования, то есть рассматривать такой учет как параллельный, дополнительный;

- искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией себестоимости продукции⁷.

Считают что, первый вариант проще для реализации, но таит в себе опасность потери системности, отсутствие увязки данных производственного учета между собой, допущение разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования за один и тот же период.

Второй вариант более приемлем, и существенное изменение системы калькулирования состоит в том, что отнесение косвенных расходов на виды готовой продукции осуществляется не путем их распределения, пропорционально выбранным базам, а в зависимости от степени участия центров ответственности в производстве данной продукции. Это более сложно, так как нужно учитывать внутрихозяйственный оборот с помощью трансфертных цен.

Таким образом, синтетический  и аналитический учет издержек по центрам ответственности организуется соответствии и на основании законодательства по бухгалтерскому учету. Особое внимание уделяют  приспособлению первичной документации к требованиям управленческого учета и контроля, т.е. должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах

А также возникает необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения. Аналитический учет организуется в соответствии с Инструкцией о применении плана счетов.

3. Особенности учета и отчетности в центрах затрат, продаж, прибыли и инвестиций

Организация учета в каждом из четырёх видов центров ответственности  имеет свои особенности. Это связано с существенной разницей в направлениях деятельности центров.

Так например, для организации учета и контроля в центрах затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как было отмечено, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают шифр затрат.

Прямые расходы учитывают  по центрам затрат на основании первичных  документов, в которых проставляют  шифры затрат. Косвенные расходы  по центрам делятся на два вида:

- непосредственно относящиеся к данному центру затрат;

- распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации относят  на затраты центра только те накладные  расходы, которые возникают в  данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем  продукции данного центра, который  может быть выражен в единицах изделий их стоимости человеко- или  машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы  в таких организациях распределяют по соответствующим ставкам, минуя  центры затрат.