Учет формирования и использования резервных фондов на предприятии

"Учетная политика организации" (ПБУ 1/98),  утвержденного  приказом  Минфина России от 09.12.98 №  60н  (ред.  от  30.12.99).  При  рассмотрении  учетной политики на следующий год необходимо придерживаться этих правил.

    Инвентаризация  резервов  предстоящих  расходов.  Резервирование,   как

правило, производится  на  основании  составления  организацией специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и  использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на  конец  года  обязательно) проверяется  по  данным  смет,  расчетов  и  т.  п.  и   при   необходимости корректируется. В конце  отчетного  года  при  инвентаризации  резервов,  не имеющих  переходящих  остатков,  излишне  зарезервированные  суммы  частично сторнируются,  недостаток  резерва  при  превышении  фактических  затрат  на себестоимость продукции (работ, услуг) компенсируется  прямой  бухгалтерской записью.  Для  уточнения  остатков  при  инвентаризации  резервов,   имеющих переходящие остатки, производится  аналогичная  корректировка  себестоимости продукции (работ, услуг). При отсутствии  инвентаризации  остатков  резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме должны быть присоединены  к прибыли текущего года и участвовать в налогообложении.

    При списании  затрат  на  себестоимость   продукции  (работ,  услуг)  при

наличии  на  балансе источников  их  финансирования  (резервов  предстоящих расходов)  данные  затраты  не  принимаются   для   целей   налогообложения. Допустим,  создан  какой-либо  резерв  предстоящих  платежей,  например,  на покрытие   предстоящих   расходов   на   оплату   отпусков.   При    наличии неиспользованных  сумм  данного   резерва   расходы   на   оплату   отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ,  услуг).  Расходы  по оплате отпусков, отнесенные на себестоимость продукции  (работ,  услуг),  не должны приниматься для целей налогообложения.

    Рассмотрим способы   учета  и  методы  формирования  некоторых  резервов предстоящих расходов.

 

   2.1. Резервы на предстоящую оплату  отпускав  работникам,  на  выплату ежегодного вознаграждения за  выслугу  лет,  на  выплату  вознаграждений  по итогам работы за год.

 

    Резерв на покрытие  предстоящих расходов на оплату  отпусков создается  в

случае значительной сезонности указанных расходов. Организация сама  решает, создавать ли тот или иной резерв, определяет способ резервирования  тех  или иных сумм, отразив это в своей учетной политике.

Для формирования резерва  на  предстоящую  оплату  отпусков  работников расчет размера ежемесячных отчислений в резерв можно производить  исходя  из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату  отпусков  вместе  с  суммой единого  социального  налога  (взноса)  и  суммой   страховых   тарифов   на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве  и профессиональных  заболеваний.  Можно образовывать  ежемесячный резерв  на предстоящую  оплату   отпусков   работников   путем   умножения   фактически начисленной оплаты труда на соотношение годовой  плановой  суммы  на  оплату отпусков и общего планового фонда оплаты труда работников.

    Для  формирования  резерва  на   выплату   ежегодного   единовременного

вознаграждения за выслугу  лет размер ежемесячных отчислений в  резерв  можно рассчитать  исходя  из  установленного  размера  выплат   за   стаж   работы соответствующим  категориям  работников.   При   проведении   инвентаризации резерва на предстоящую оплату  предусмотренных  законодательством  очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной  суммы  расходов на  оплату  труда  работников  (с  учетом  установленной  методики   расчета среднего  заработка)  и  единого  социального  налога  (взноса),   страховых тарифов на обязательное социальное  страхование  от  несчастных  случаев  на производстве и профессиональных заболеваний. Резервы, созданные на  выплату ежегодных  вознаграждений  за  выслугу  лет  и  по  итогам  работы  за  год, уточняются  в  порядке,  аналогичном  для  резерва  на  предстоящую   оплату отпусков работникам.

    В балансе по  состоянию на 1 января следующего  за отчетным  года  данных об указанных резервах может не  быть,  если  эта  выплата  производилась  до истечения отчетного года.

    При образовании  резервов на выплату вознаграждений  за выслугу лет и  по

итогам работы за год помимо записи в учетной  политике  организации  следует коллективным соглашением обязательно  предусмотреть  факт  ежемесячного  или квартального начисления указанных вознаграждений. В соответствии с  Кодексом законов о труде Российской Федерации и  Законом  РФ  от  11.03.92  №  2490-1 (ред. от 01.05.99) "О коллективных договорах и соглашениях"  вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы  за  год  являются  формами  материального поощрения   работников   для   усиления   материальной    заинтересованности работников  в  выполнении  планов  и  договорных   обязательств,   повышении эффективности  производства  и  качества  работы.  Отсутствие  коллективного договора или иных локальных нормативных актов  организации,  утвержденных  в установленном порядке, неизбежно повлечет за собой налоговые конфликты.

    Если организация  выплачивает указанные вознаграждения  за выслугу лет  и по  итогам  работы  за  год  за  счет  прибыли,  полученной  организацией  и

оставшейся после уплаты налогов, резервы на  выплату  данных вознаграждений не создаются.

    При создании  резерва делается проводка: Д-т 08,20,23,25  и т.д. К-т 96.

    Использование  сумм резервов отражается проводкой:  Д-т 96  К-т 70.

 

   2.2. Резерв на ремонт основных средств.

 

    При  резервировании  предстоящих  расходов  на  проведение  всех  видов

ремонтов  основных  средств  производственного  назначения  (в   том   числе

арендованных) организации могут создавать:

    - ремонтный фонд (резерв);

    - резерв расходов  на ремонт основных средств.  Отчисления  в  указанные

резервы   определяются   исходя    из    балансовой    стоимости    основных

производственных фондов и  нормативов  отчислений,  утверждаемых  в  учетной политике  самими  организациями.  Основными   критериями   для   определения норматива являются:

    - сроки ремонта,  основанные на заключенных договорах;

    - дефектные ведомости,  свидетельствующие  о  необходимости   проведения ремонтных работ;

    - объем  в стоимостном выражении исходя  из  цены,  установленной в

договоре,  а при выполнении  работ хозяйственным способом  — исходя  из фактических затрат на производство работ;

    - отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и

межремонтных сроков.

    В соответствии  с п. 77 Методических указаний  по  бухгалтерскому  учету

основных средств организация  может  создавать  резерв  расходов  на  ремонт основных средств.

    Следует  соблюдать   единые  подходы  при  образовании,   использовании,

документальном оформлении в учете и налогообложении указанных резервов:

    - при инвентаризации  указанных резервов излишне зарезервированные  суммы в конце года сторнируются;

    - разрешается  оставлять переходящие остатки  на следующий год по  данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты,  но  не закончены;

    - резервы не  могут создаваться сроком более  чем на 5 лет. По  окончании

ремонта  излишне  начисленная  сумма   резерва   относится   на   финансовые результаты отчетного периода.

    Создание ремонтного  фонда (резерва), резерва на ремонт  основных средств

отражается в бухгалтерском  учете проводкой: Д-т 20,23,25 и т.д.  К-т 96.

    При использовании резерва  на  ремонт  основных  средств  (собственными

силами) делается проводка: Д-т  96   К-т  23,  а использование резерва на

ремонт основных средств, произведенный сторонними  организациями  отражается проводкой : Д-т 96  К-т 60,76.

 

   2.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

 

    Создание данного  резерва непосредственно связано  с сезонным  характером производства,  т.  е.  когда  производство  напрямую  зависит  от   сезонных (природно-климатических) условий, например, переработка сельскохозяйственной  продукции   или   летний   оздоровительный   сезон   в пионерском лагере.

    Если в организации  с сезонным характером производства  сумма расходов на обслуживание  производства  и  управление  им,  включенная   в   фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным  в  организации  нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница  резервируется  как предстоящие расходы. Инвентаризационная  комиссия  проверяет  обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать  нормы  затрат. Остатка на  конец  года  по  этому  резерву  быть  не  должно.  Если  размер созданного резерва  превысил  фактические  затраты,  организация  может  при инвентаризации скорректировать нормы затрат либо перевести разницу  на  счет 97 "Расходы будущих периодов".

    По аналогии  превышение величины созданного  резерва  предстоящих  затрат на рекультивацию земель и  осуществление  иных  природоохранных  мероприятий над фактическими затратами на  рекультивацию  земель  и  осуществление иных природоохранных мероприятий либо    корректируется    по    результатам инвентаризации, либо переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов".

    Создание резерва:  Д-т 20,23,25 и т.д.  К-т 96.

    Использование  резерва: Д-т 96  К-т 02,10,51,60,76,70,69,71 и т.д.

    Излишне зарезервированные  суммы сторнируются: Д-т  20,23,25,26,29,44  и т.д.  К-т 96.

    Разница  между   фактическими   затратами   и   плановыми   отчислениями

отражается проводкой: Д-т 97  К-т 96.  Погашение этой  суммы (списание  на себестоимость)  производится  только  после  пересмотра  сметной   стоимости затрат  по  подготовительным  работам  в   связи   с   сезонным   характером производства.

 

   2.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

 

    Если организация  несет затраты  на  гарантийный   ремонт  и  гарантийное

обслуживание продукции, на  которую  установлен  гарантийный  срок,  то  она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

    При  образовании   резерва   на   гарантийный   ремонт   и   гарантийное

обслуживание организации  должны  учитываться  Положение  по  бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ  8/98),  утвержденное приказом  Минфина  России  от  25.11.98  №  57н,  которое  применяется   при установлении особенностей расчета резервов по последствиям  условных  фактов хозяйственной деятельности.

    К условным  фактам хозяйственной  деятельности  относятся  в  том  числе

гарантийные обязательства  организации в отношении проданной  ею  в  отчетном периоде   продукции,   товаров,   выполненных   работ,   оказанных    услуг. Последствием условного факта, определяемым по  состоянию  на  отчетную  дату при   формировании   бухгалтерской   отчетности,   может    быть    условное обязательство, порождающее условный убыток.

    В соответствии  с п. 9  ПБУ  8/98  условное  обязательство,  порождаемое

условным фактом, отражается в  бухгалтерском  балансе,  а  связанный  с  ним условный убыток — в отчете о прибылях и убытках  за  отчетный  период,  если одновременно:

    - существует высокая  вероятность подтверждения в  будущем  существования соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;

    -   условное  обязательство  и  условный  убыток,  порождаемые  условным

фактом, могут быть обоснованно  оценены.

    Для того,  чтобы сделать выбор,  отражать  условное  обязательство и

условный убыток в бухгалтерском  балансе  и  отчете  о  прибылях  и   убытках или только  дать  информацию  в  пояснительной  записке  необходимо  оценить степень вероятности характеристики событий, основываясь  на  предложенном  в ПБУ 8/98 примерном подходе к оценке вероятности последствий условного  факта хозяйственной деятельности, т. е.  организация  должна  оценить  вероятность будущих   затрат,   связанных   с   гарантийным   ремонтом   и   гарантийным обслуживанием. Если величина условного убытка определяется путем выбора  из некоторой совокупности его значений, ограниченной  наибольшей  и  наименьшей величинами,  то  в  качестве  оценки  этого  условного  убытка   принимается величина, наиболее точно его  характеризующая.  Если  невозможно  определить точную  величину,  то  в  качестве  оценки  условного   убытка   принимается