Учет амортизации основных средств

Из состава амортизируемого  имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
• находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Амортизируемое имущество  распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

 

1.2 Понятие амортизации  и ее виды

 

Термины «износ» и  «амортизация» характеризуют различные  экономические категории. Однако в ряде  случаев наблюдается путаница. Вот почему важно разграничить понятие «износ» и «амортизация».

Понятие «износ» представляется не столько экономическим,  сколько физическим. Это потеря объектами основных средств своих потребительских свойств, качеств, а следовательно, и первоначальной стоимости. Понятие износ» неприемлемо к таким объектам, как земельные участки и объекты землепользования. Различают дна вида износа: физический и моральный³.

Физический износ —  это постепенная утрата основными  средствами своей потребительской  стоимости как в процессе их функционирования, так и бездействия. Физический износ подразделяется на полный и частичный. Полный физический износ — когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ восстанавливается путем проведения ремонта.

Моральный износ —  снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда и появления новых, более производительных машин и оборудования.

Амортизация есть постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг в течение срока полезного использования соответствующих объектов.

Слово «амортизация»  происходит от латинского «amortisatio», что дословно переводится как «погашение». При этом как в латинском, так и в русском языке этот термин используется в двух, сходных по смыслу, значениях. Во-первых, это средство, уменьшающее определенное действие или воздействие. Во-вторых, это определенная процедура, обеспечивающая постепенность какого-либо процесса (например, погашение долга в течение установленного срока путем выплат в установленное время определенных денежных сумм).

Понятие «износ», безусловно, первично по отношению к понятию «амортизация». Ведь износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета. Амортизация же нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь начислить, причем тем или иным способом, который может быть законодательно установлен как корректный или допустимый.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством  начисления амортизации. Начисление амортизации  объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Амортизацию нужно начислять ежемесячно. По вновь приобретенному имуществу амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию⁴.

Вопросы амортизации  изложены в пяти статьях Налогового кодекса РФ:

256. «Амортизируемое имущество»;
257. «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества»;
258. «Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп»;
259. «Методы и порядок расчета сумм амортизации»;

322. «Особенности организации  налогового учета амортизируемою имущества»⁵.

В этих статьях рассмотрены  отдельные объекты основных  средств. Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Начисление амортизационных  отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится ежемесячно  независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим в эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшим закачивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Стоимость основных средств  организации погашается путем начисления амортизации и списания ее на затраты на производство или расходы на продажу в течение нормативного срока их эксплуатации по нормам, установленным в законодательном порядке и с учетом принятой организацией учетной политики.

Международными стандартами  финансовой отчетности 4 «Учет амортизации» и 16 «Основные средства» предусматривается использование различных способов начисления амортизации. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого  остатка; 

- способ списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования;

- способ списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ).

Способы начисления амортизации  по отдельным объектам основных средств должны быть отражены в учетной политике организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе,  исходя из первоначальной стоимости  объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого  остатка, исходя из остаточной  стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с нормативными актами РФ;

- при способе списания  стоимости по сумме чисел срока  полезного использования исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта;

- при способе списания  стоимости пропорционально объему  продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств⁶.

Амортизируемое имущество  учитывается по первоначальной стоимости. Если основные средства приобретены до 1 января 2002 г., то они оцениваются по восстановительной стоимости, но при условии, что организация будет начислять амортизацию линейным методом. Если же амортизация будет начисляться по нелинейному методу, тогда объект основных средств учитывается для целей налогообложения по остаточной стоимости.

Постановлением Правительства  РФ от 1 января 2002 г. утверждена классификация основных средств. С 1 января 2002 г. для целей налогообложения все амортизируемое имущество распределено по десяти группам. Основной критерий группировки — срок полезного использования. На основании новой классификации основных средств определяется срок их полезного использования. В указанном постановлении отмечено, что организации могут использовать классификацию основных средств и для целей бухгалтерского учета.

От срока полезного  использования основных средств  зависит метод начисления амортизации. Так, по амортизируемому имуществу со сроком полезного использования от одного года до 20 лет включительно (группы с первой по седьмую) можно применять как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. А вот по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую-десятую группы, амортизация может начисляться линейным методом.

Статьей 259 Налогового кодекса  РФ установлены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Какому из них отдать предпочтение, выбирает сама организация (с учетом ограничений, указанных выше)⁷.

Глава 25 Налогового кодекса РФ сохранила за организациями право применять для отдельных видов имущества механизм ускоренной амортизации. Так, для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, можно применять повышенный коэффициент, но не выше 2.

При использовании лизингового  имущества организации могут  по своему выбору применять нормы, существовавшие на момент его получения (до вступления в силу 25 главы Налогового кодекса РФ),  либо повышающий коэффициент в размере не выше 3.

В то же время для некоторых видов имущества установлены понижающие коэффициенты. Так, вдвое уменьшены нормы амортизации для легковых автомобилей первоначальной стоимостью более 300 000 руб. Такой же понижающий коэффициент установлен для микроавтобусов стоимостью свыше 400 000 руб. Это указано в п. 9 п. 259 Налогового кодекса РФ.

Сохранилась и норма, разрешающая начислять амортизацию  по основным средствам, бывшим в эксплуатации, с учетом срока их использования  у предыдущего владельца. Но это касается лишь тех основных средств, по которым амортизация у новою владельца будет начисляться линейным методом.

1.3 Особенности начисления амортизации основных средств в

бухгалтерском и налоговом учете

 

Положением  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 регламентируются методы амортизационной политики предприятия для целей бухгалтерского учета основных средств. В пункте 18 Положения перечислены эти методы:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания  стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Для целей налогового учета статьей 259 главы 25 НК РФ установлено, что налогоплательщики начисляют  амортизацию линейным и нелинейным методами⁸. Применение нелинейного метода начисления амортизации не допускается в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть, со сроком полезного использования более 20 лет). Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Рассмотрим подробнее  виды (методы) амортизационной политики предприятия.

Метод (способ) уменьшаемого остатка.

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной  амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения, принятого организацией.

Амортизационные отчисления за год определяются следующим образом:

        (1.1)

А.С. – амортизируемая стоимость объекта основных средств;

Н_а - годовая норма амортизации в процентах от амортизируемой стоимости объекта, рассчитывается по формуле исходя из срока полезного использования (расчет приведен ниже);

12 - количество месяцев в году.

,                       (1.2)

СПИ - срок полезного использования объекта основных средств в годах;

К – повышающий коэффициент⁹.

Сумма ежемесячных амортизационных  отчислений (Ам) рассчитывается ежегодно, исходя из годовой суммы амортизационных  отчислений по формулам:

        (1.3)

При применении данного  способа начисления амортизации  у организаций может возникнуть много неясностей. Так как исходной величиной при исчислении величины амортизации для данного способа является остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации, то процесс ее начисления будет происходить практически бесконечно (точнее, пока остаточная стоимость объекта на 1 января не станет меньше 0,01 коп.). Скорее всего, организациям следует отойти от правил исчисления, установленных ПБУ 6/01, и оперировать установленным сроком полезного использования объекта, после окончания которого вся первоначальная стоимость должна быть самортизирована. Для этого в последний месяц использования объекта необходимо будет списать его остаточную стоимость.

Еще одна сложность при  использовании этого способа  начисления амортизации возникает у организации при вводе объекта с января по ноябрь. На 1 января года, введения объекта в эксплуатацию, его первоначальная стоимость, не говоря уже об остаточной, нулевая (объекта на эту дату в бухгалтерском учете нет, появляется он позже). Если жестко следовать требованиям ПБУ 6/01, то начислять амортизацию в год введения объекта организации не имеют право. Однако объект введен и используется при получении доходов организации. Пункт же 21 ПБУ 6/01 требует начать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Если исходить из этой нормы, то независимо от месяца введения объекта «годовая сумма амортизационных отчислений» по этому способу будет величиной постоянной, так как исходными данными для ее определения, как было сказано выше, являются: остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации. А эти две величины, когда бы объект не был введен, будут иметь одни и те же значения. Таким образом,  независимо от того введен ли объект в январе или же в ноябре, «годовая сумма амортизационных отчислений» будет одинаковой.