Стандарты аудиторской деятельности

Несмотря  на то, что и в этот период разработка ФПСАД осуществлялась на основе МСА, различия между ФПСАД и МСА увеличились. МСА изменялись и совершенствовались, при этом наиболее значительные изменения состояли в отмене с 15 декабря 2004 г. МСА 310 «Понимание бизнеса», введении так называемых «рисковых» стандартов — МСА 315 и 330 — и соответствующем изменении терминологии по тексту МСА.

Отечественные же ФПСАД, введенные Постановлением № 696, а также последующими постановлениями от 04.07.03 № 405, от 07.10.04 № 532, от 16.04.05 № 228, от 25.08.06 № 523, от 22.07.08 № 557, от 19.11.08 № 863, были в основном ориентированы на предыдущую версию МСА. Вследствие естественного отставания разработки национальных стандартов от МСА и громоздкости механизма введения ФПСАД постановлениями Правительства РФ к настоящему времени введены в действие лишь некоторые ФПСАД, ориентированные на действующие МСА, среди которых, прежде всего, ФПСАД № 8 [5], практически являющийся аналогом МСА 315.

Принятие  и вступление в силу с 2009 г. Закона № 307-ФЗ положило начало новому этапу  стандартизации аудиторской деятельности в Российской Федерации. Отличительными чертами этого этапа являются:

■ требование разработки отечественных федеральных  стандартов аудиторской деятельности   (ФСАД)   в   соответствии с МСА;

■ изменение    механизма    разработки и принятия ФСАД, а именно: утверждение ФСАД уполномоченным федеральным органом регулирования аудиторской деятельности (в настоящее время — Министерство финансов Российской Федерации) после рассмотрения Советом по аудиторской деятельности при данном органе.

К этому моменту  ситуация со стандартизацией аудиторской деятельности в Российской Федерации оказалась следующей.

Во-первых, среди действующих стандартов оказались стандарты, принятые в разное время и ориентированные на разные версии МСА, в т.ч.:

■ введенные  в 1990-е гг. на основании Временных  правил аудиторской деятельности и одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ такие стандарты, как «Особенности аудита малых экономических субъектов», «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» и др.;

■ введенные  в 2002-2007 гг. ФПСАД № 1-6 и др., ориентированные  на МСА, действовавшие до 15 декабря 2004 г.;

■ ФПСАД  № 8 и № 34; ориентированные на действующую  версию МСА.

Во-вторых, в результате разработки новых ФПСАД, на основе действующей с 15 декабря 2004 г. версии МСА, подготовлен, но не введен в действие ряд стандартов, опубликованных на сайте Минфина России. При этом аналоги наиболее тесно взаимосвязанных стандартов — МСА 315 и МСА 330 оказались на разных этапах разработки, вследствие чего аналог МСА 315 — новый ФПСАД № 8 - принят, а аналог МСА 330 - ФПСАД № 35 - подготовлен, но не принят. В результате действующие ФПСАД, введенные в разное время с ориентацией на разные версии МСА, используют разную терминологию и не имеют четкой увязки между собой.

В-третьих, с 15 декабря 2009 г. введен полный комплект обновленных МСА, что сразу обрекает вновь разработанные, но непринятые ФПСАД на устаревание, а положение ст. 7 Закона № 307-ФЗ о соответствии ФПСАД МСА — на неисполнение.

Введенные с 15 декабря 2009 г. обновленные МСА разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с т.н. проектом «Ясность» (Clarity project; далее - Концепция ясности). Цели проекта, в частности, состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов — требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения.

В ходе работы над обновленной версией МСА  некоторые стандарты подверглись  лишь технической переработке —  изменению структуры и редактированию текста (например, МСА 315 и МСА 330); некоторые претерпели более содержательные изменения (например, МСА 560); ряд стандартов изменились достаточно существенно (например, МСА 540, объединенный с ранее действовавшим МСА 545, МСА 700); некоторые стандарты прекращают свое действие (МСА 545, МСА 701); вводятся новые стандарты (МСА 265, МСА 450, МСА 705, МСА 706 и др.).

Остановимся далее на некоторых изменениях наиболее принципиального характера, вводимых Концепцией ясности. В частности, рассмотрим:

■ изменение требований к аудиторскому заключению;

■ изменение  требований к аудитору по сбору и  обобщению аудиторских доказательств;

■ изменение требований, регулирующих отношения аудитора с менеджментом и собственниками аудируемого лица.

Что касается требований к аудируемому заключению, то новый МСА 700, а также МСА 705 и МСА 706, как и ранее действовавшие МСА 700 и МСА 701, в отличие от ФПСАД, предусматривают четкое отделение и озаглавливание различных частей (параграфов) аудиторского заключения. Однако новые МСА:

■ относят  термин «модификация» только к изменению мнения аудитора, не считая включение в аудиторское заключение дополнительного параграфа (части) модификацией, и более четко формулируют основания модификации мнения аудитора; ■ вводят термин «отчетность общего назначения» для ее четкого разграничения с отчетностью, составленной в специальных целях (МСА 800 и МСА 805); ■ различают два типа основ составления финансовой отчетности — требующие справедливого представления и требующие соответствия основе; ■ регулируют вопросы формы и содержания аудиторского заключения, в котором помимо мнения о достоверности финансовой отчетности выражается мнение аудитора по иным вопросам в соответствии с требованиями конкретной юрисдикции; ■ регулирует обязанности аудитора в отношении включенной в финансовую отчетность дополнительной информации, не требуемой основой представления финансовой отчетности;

■ вводят и  используют понятие «всеобъемлющего влияния» (pervasive effect) искажений на финансовую отчетность;

■ уточняют основания того или иного типа модификации мнения аудитора; ■ различают два типа дополнительного параграфа - дополнительный поясняющий параграф и прочий дополнительный параграф;

■ уточняют основания включения в аудиторское заключение дополнительных параграфов.

При этом к  признакам всеобъемлющего влияния  МСА 705 относит:

а) влияние  на финансовую отчетность, не связанное  с отдельными ее элементами, счетами  или показателями;

б) влияние  на финансовую отчетность, связанное  с отдельными ее элементами, счетами или показателями, на которые приходится значительная часть отчетности;

в) раскрытия, имеющие фундаментальное значение для пользователей финансовой отчетности.

Структура аудиторского заключения о полном комплекте финансовой отчетности общего назначения в соответствии с новыми МСА в настоящее время имеет вид, представленный в таблице.

Таблица 4.

Структура и содержание аудиторского заключения.

Наименование элемента аудиторского заключения	Требования к элементу
Название	Четкое указание на то, что это - заключение независимого аудитора
Адресат	По обстоятельствам
Вводный параграф	В параграфе должны присутствовать; - идентификация аудируемого лица; - заявление о проведении аудита; - наименование каждой формы, входящей в состав финансовой отчетности; - ссылка на обзор существенных положений  учетной политики и прочие комментарии; - дата или период, к которому относится  каждая форма, входящая в состав финансовой отчетности
Параграф, описывающий обязанности  менеджмента	Указание обязанностей менеджмента (или иной применимый термин): - по подготовке финансовой отчетности в соответствии с основой ее составления (если основа предусматривает справедливое представление -указание на обязанности по подготовке и справедливому представлению  финансовой отчетности); - по обеспечению  внутреннего контроля, необходимого для подготовки финансовой отчетности, свободной от существенных искажений как вследствие мошенничества, так и ошибок
Параграф, описывающий обязанности  аудитора	В параграфе должны присутствовать: - заявление о том, что обязанность  аудитора состоит в выражении  мнения о финансовой отчетности на основе проведенного аудита; - указание на то, что аудит был проведен в соответствии с Международными стандартами аудита. Стандарт допускает  при определенных условиях проведение аудита и формирование аудиторского заключения в соответствии одновременно с национальными аудиторскими стандартами  и МСА; - описание масштаба аудита, а  именно: заявление о том, что: а) аудит  включает выполнение процедур для получения  аудиторских доказательств в  отношении сумм и раскрытий в  финансовой отчетности; б) проводимые процедуры определяются суждением  аудитора, включая установление рисков существенного искажения финансовой отчетности как вследствие мошенничества, так и ошибки; в) аудит включает также рассмотрение приемлемости использованных элементов учетной политики и  обоснованности сделанных менеджментом оценочных значений, равно как  и общего представления финансовой отчетности. Если финансовая отчетность составлена на основе, предусматривающей  справедливое представление, описание аудита должно содержать соответствующее  указание; - указание о том, полагает ли аудитор, что полученные аудиторские  доказательства являются достаточными и надлежащими для обеспечения  оснований для формирования аудиторского мнения (модифицированного -при заключении с оговорками и отрицательном  заключении или изменение формулировки заключения в соответствии с п. 27 МСА 705 - при отказе от выражения мнения)
Параграф-основание для модификации (в случае модификации мнения)	В данном параграфе приводятся: - указание типа мнения в названии параграфа; - указание причин модификации; - количественное влияние искажения, если это не является невозможным; при невозможности  оценить такое влияние - указание на невозможность такой оценки; - если причиной модификации является нераскрытие информации, аудитор  должен ее раскрыть (если это не запрещено  законом или иным нормативным  актом); - даже если аудитор выразил  отрицательное мнение или отказ  от выражения мнения о финансовой отчетности, он должен описать в  параграфе-основании для модификации  основания любых других обстоятельств, которые, по мнению аудитора, могли  бы потребовать модификации мнения, и их влияние на финансовую отчетность
Дополнительный поясняющий параграф	Этот параграф: - относится только к обстоятельству, надлежащим образом представленному или раскрытому в финансовой отчетности, значение которого, по мнению аудитора, носит фундаментальный характер для понимания финансовой отчетности пользователями. В качестве примеров в пояснениях приведены неопределенность будущего исхода условных фактов; раннее применение новых стандартов учета, имеющих принципиальное значения для аудируемой отчетности; крупная катастрофа, влияющая на финансовое состояние аудируемого лица. В Приложении к стандарту приведены требования иных МСА по включению в аудиторское заключение дополнительного поясняющего параграфа. Это МСА 210, 560, 570 и 800, посвященные вопросам применимости предписываемых законом или нормативным актом основ составления финансовой отчетности, событиям после отчетной даты, непрерывности деятельности, подготовке финансовой отчетности для специальных целей; - называется «Привлечение внимания» или иным подобным образом; - четко указывает обстоятельство, внимание к которому привлекается; - указывает на то, что включение этого параграфа не является модификацией мнения аудитора
Прочий дополнительный параграф	Данный параграф: - относится к  иному, нежели представленное или раскрытое  в финансовой отчетности обстоятельство, которое, по мнению аудитора, имеет  значение для: а) понимания пользователями аудита; б) обязанностей аудитора; в) аудиторского заключения; - в зависимости от содержания может быть размещен и в ином месте  аудиторского заключения (например, если относится к другим законодательным  обязанностям аудитора); - в Приложении к стандарту приведены требования иных МСА по включению в аудиторское  заключение дополнительного поясняющего  параграфа (МСА 560, МСА 710 и МСА 720, касающиеся вопросов событий после отчетной даты, сравнительной информации и  предыдущего аудита и вопросов, связанных  с прочей информацией)
Заключение в отношении других законодательных и нормативных  требований	Например, об эффективности внутреннего  контроля. При этом в описании масштаба аудита следует опустить фразу о  том, что рассмотрение аудитором  внутреннего контроля не имело целью  выражение мнения о его эффективности
Подпись аудитора
Дата аудиторского заключения	Получит достаточные надлежащие аудиторские  доказательства, на которых основывается его мнение о финансовой отчетности, включая доказательства того, что:  а) все формы, входящие в состав финансовой отчетности, включая  соответствующие комментарии, подготовлены;  б) лица, имеющие соответствующие полномочия, приняли на себя ответственность за финансовую отчетность. Дата аудиторского заключения не должна быть ранее даты финансовой  отчетности и ранее даты письма-заявления руководства (см. также МСА 580). Новый МСА 560 (пункты 12, 15, 16) подобно аудиторским стандартам США (US GAAS) допускает (в определенных случаях) ограничение проверки корректировки финансовой отчетности после даты аудиторского заключения только проверкой событий, вызвавших корректировку и выпуск аудиторского заключения с двойной датой
Адрес аудитора	Место нахождения аудитора в юрисдикции, в которой он практикует

Как видно  из таблицы, в разработанных в  соответствии с Концепцией ясности  новых МСА, регулирующих вопросы  формирования аудиторского заключения, предпринята попытка, не отменяя значения профессионального суждения аудитора, более четко определить качественные и количественные ориентиры для принятия решения о том или ином типе и виде аудиторского заключения.

Таким образом, новые МСА, регулирующие вопросы формирования аудиторского заключения, весьма серьезно отличаются от действующего в Российской Федерации ФПСАД № б [6]. Поэтому разработка и опубликование в декабре 2009 г. на сайте Минфина России проектов трех новых отечественных ФСАД, являющихся весьма близкими аналогами новых МСА 700, МСА 705 и МСА 706, являются как нельзя более своевременными. Однако обновление отечественных стандартов по аудиторскому заключению является хотя, вероятно, и важнейшей, но все-таки лишь небольшой частью работы по приведению всей системы стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствие с современными требованиями.

В части требований к аудитору по сбору и обобщению аудиторских доказательств наиболее важными изменениями представляются следующие:

■ введение дополнительного понятия «рабочая существенность (материальность)» (performance materiality) в МСА 320;

■ определение  понятия «недостаток внутреннего контроля» в МСА 265;

■ четкое требование оценки неисправленных искажений нарастающим итогом, т.е. с учетом неисправленных искажений предыдущих периодов;

■ требование рассмотрения накопленных неисправленных искажений по отношению к отдельному классу операций, сальдо или раскрытий  и финансовой отчетности в целом (МСА 450);

■ уточнение  формулировок в части сбора аудиторских доказательств (МСА 500, МСА 501, МСА 505);

■ уточнение  требований в части процедур в  отношении событий после отчетной даты (до даты аудиторского заключения), а именно: изучение процедур аудируемого  лица по выявлению подлежащих отражению в финансовой отчетности событий после отчетной даты; опрос менеджмента; просмотр протоколов органов аудируемого лица; изучение промежуточной отчетности следующего за отчетным периода, если таковая существует.

Новые МСА  значительно расширяют требования к взаимодействию аудитора с менеджментом и собственниками аудируемого лица. При этом, как и в предыдущих версиях МСА, обязанности аудитора по взаимодействию с высшим руководством и менеджментом аудируемого лица предусматриваются разными стандартами. Так, МСА 260:

■ уточняет понятие высшего руководства,   с  которым  аудитору необходимо контактировать. К таковому отнесены физические и юридические лица, принимающие участие в управлении на высшем уровне, определяющие стратегические направления развития организации и несущие обязанности по надзору за финансовой отчетностью;

■ устанавливает  обязанности аудитора поставить  высшее руководство в известность  о планируемом масштабе и времени  проведения аудита (МСА 260); о значимых качественных аспектах учетной практики, включая учетную политику, учетные  оценки и раскрытия; о существенных трудностях в проведении аудита, если таковые имели место; о значимых вопросах по результатам аудита, обсуждавшихся с менеджментом, если только все члены высшего руководства не входят в менеджмент. При этом стандарт подчеркивает необходимость объяснения аудитором высшему руководству клиента причин, по которым аудитор считает разрешенные основой составления финансовой отчетности элементы учетной политики неприемлемыми для данного аудируемого лица, если таковое имеет место;

■ устанавливает  обязанность аудитора направлять высшему  руководству листингуемых компаний в письменной форме заявление о соблюдении этических требований в части независимости, в т.ч. фирмами сети (если это применимо), об угрозах независимости и мерах предосторожности;

■ устанавливает  письменную форму сообщения информации высшему руководству, если только устная форма по профессиональному суждению аудитора не является более адекватной;

■ систематизирует  в Приложении к МСА 260 требования других МСА по взаимодействию аудитора с высшим руководством, в т.ч. МСКК1*, МСА 240, 250, 265, 450, 505, 510, 550, 560, 570, 600, 705, 706, 710, 720. При этом в указанных МСА  требования по сообщению информации высшему руководству, как правило, вынесены в отдельный раздел.

Вновь вводимый МСА 265 «Сообщение высшему руководству  и менеджменту о недостатках  внутреннего контроля», в частности, требует от аудитора сообщений высшему руководству аудируемого лица на постоянной основе в письменной форме о выявленных значимых недостатках во внутреннем контроле с письменным извещением менеджмента о сообщении такой информации высшему руководству, если только такое сообщение не будет неадекватным обстоятельствам.

Вновь вводимый МСА 450 требует от аудитора сообщать менеджменту соответствующего уровня о выявленных искажениях и требовать их исправления. О неисправленных искажениях и влиянии, которое они по отдельности или в совокупности могут оказать на мнение аудитора в аудиторском заключении, если это не запрещено законом или иными нормами регулирования, аудитор должен сообщать высшему руководству аудируемого лица. При этом в сообщении аудитора существенные искажения должны быть указаны по отдельности. Аудитор должен потребовать исправления искажений. Кроме того, аудитор должен также сообщать высшему руководству о влиянии неисправленных искажений предыдущих периодов на соответствующий класс операций, сальдо или раскрытий и финансовую отчетность в целом.