Стандарты аудиторской деятельности

В зависимости от особенностей национальной правовой системы МСА действуют  либо непосредственно, являясь обязательными  без какой-либо их конкретизации (в 34 странах), либо практически без  изменений (в 35 странах). В остальных  странах по-разному применяют  международные стандарты. Это связано  с тем, что стандарты по возможности  их практического применения делятся  на несколько групп⁷:

• первая группа стандартов - это такие, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу, целиком и полностью;
• вторая группа - это стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями;
• к третьей группе относятся стандарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и в создании соответствующих экономических, политических и других условий для их введения;
• четвертая группа стандартов, использование которых в данной стране зависит от исторических тенденций развития и национальной психологии.

К сожалению, в российском законодательстве МСА не привязаны к системе  правового регулирования; формально  данные стандарты не только не имеют  какой-либо юридической силы, но даже и не обозначены в законодательстве.

 

 

4. Российские стандарты аудиторской деятельности.

Согласно ст. 9 Федерального закона №307, стандарты аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются:

• на федеральные стандарты аудиторской деятельности;
• внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
• внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской  деятельности являются обязательными  для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в  отношении которых указано, что  они имеют рекомендательный характер и утверждаются Правительством РФ⁸.

Профессиональные аудиторские  объединения вправе устанавливать  для своих членов стандарты аудиторской  деятельности, которые не могут противоречить  федеральным стандартам аудиторской  деятельности и требования которых  не могут быть ниже требований федеральных  стандартов и правил профессионального  аудиторского объединения, членами  которых они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для  своих членов правила (стандарты) аудиторской  деятельности, которые не могут противоречить  федеральным стандартам аудиторской  деятельности и требования которых  не могут быть ниже требований федеральных  стандартов аудиторской деятельности.

Аудиторские организации в соответствии с требованиями законодательных  и иных нормативных правовых актов  Российской Федерации и федеральных  стандартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением  планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые  осуществляются в соответствии с  федеральными стандартами аудиторской  деятельности.

Стандарты аудиторской деятельности - это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к  порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих  ему услуг, а также к порядку  подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Таким образом, стандарты - это определенные требования к самому аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.

Новые стандарты носят теперь не рекомендательный, как это было ранее, а обязательный характер.

В соответствии с Постановлением Правительства  РФ № 80⁹ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы до утверждения федеральных правил аудиторской деятельности должны руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Комиссией по аудиторской деятельности было утверждено 37 аудиторских стандартов (правил), из них осталось 34 и также 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности. Их перечень приведен в таблице 2 и 3.

 

Таблица 2.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности¹⁰.

№ правила (стандарта)	Правило (стандарт) аудиторской деятельности	Документ, утвердивший правило (стандарт)
Федеральные стандарты аудиторской  деятельности, предусмотренные Федеральным  законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской  деятельности"
ФСАД 1/2010	Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности	Приказ Минфина России от 20.05.2010 N 46н
ФСАД 2/2010	Модифицированное мнение в аудиторском заключении	Приказ Минфина России от 20.05.2010 N 46н
ФСАД 3/2010	Дополнительная информация в аудиторском заключении	Приказ Минфина России от 20.05.2010 N 46н
ФСАД 4/2010	Принципы осуществления  внешнего контроля качества работы аудиторских  организаций, индивидуальных аудиторов  и требования к организации указанного контроля	Приказ Минфина России от 24.02.2010 N 16н
ФСАД 5/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита	Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н
ФСАД 6/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита	Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н
ФСАД 7/2011	Аудиторские доказательства	Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н
ФСАД 8/2011	Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам	Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н
ФСАД 9/2011	Особенности аудита отдельной части отчетности	Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные до дня вступления в силу Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (т.е. до 1 января 2009 года)
1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
2	Документирование аудита	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
3	Планирование аудита	Постановление  Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
4	Существенность в аудите	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
5	Утратило силу	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
6	Утратило силу	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
7	Контроль качества выполнения заданий по аудиту	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
8	Понимание деятельности аудируемого  лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
9	Связанные стороны	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
10	События после отчетной даты	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
11	Применимость допущения  непрерывности деятельности аудируемого  лица	Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
12	Согласование условий  проведения аудита	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
13	Утратило силу	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
14	Утратило силу	Постановление  Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
15	Утратило силу	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
16	Аудиторская выборка	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
17	Получение аудиторских доказательств  в конкретных случаях	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
18	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
19	Особенности первой проверки аудируемого лица	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
20	Аналитические процедуры	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
21	Особенности аудита оценочных  значений	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
22	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству  аудируемого лица и представителям его собственника	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
23	Заявления и разъяснения  руководства аудируемого лица	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
24	Основные принципы федеральных  правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться  аудиторскими организациями и аудиторами	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
25	Учет особенностей аудируемого  лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация	Постановление  Правительства РФ от 23.09.2002 N 696
26	Сопоставимые данные в  финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
28	Использование результатов  работы другого аудитора	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
29	Рассмотрение работы внутреннего  аудита	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
30	Выполнение согласованных  процедур в отношении финансовой информации	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
31	Компиляция финансовой информации	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
32	Использование аудитором  результатов работы эксперта	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
33	Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696
34	Контроль качества услуг  в аудиторских организациях	Постановление Правительства  РФ от 23.09.2002 N 696

 

Таблица 3.

Правила (стандарты) аудиторской  деятельности,

одобренные Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте РФ

Правило (стандарт) аудиторской деятельности	Документ, которым одобрено правило (стандарт)
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям	Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 (протокол N 6)
Проверка прогнозной финансовой информации	Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999 (протокол N 5)
Требования, предъявляемые  к внутренним стандартам аудиторских  организаций	Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 (протокол N 6)

 

Система правил (стандартов) аудиторской  деятельности состоит из четырех  взаимозависимых последовательных блоков¹¹:

• общие стандарты;
• рабочие стандарты;
• стандарты отчетности;
• прочие стандарты.

Общие стандарты аудита являются основополагающими  в определении цели, образовательного стандарта, единых принципов ведения  аудита в России:

• понимание деятельности экономического субъекта;
• порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг;
• права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов;
• образование аудитора и др.

Рабочие стандарты аудита устанавливают  общие правила осуществления  проверок и условия работы аудиторов:

• планирование аудита;
• аудиторская выборка;
• аудиторские доказательства;
• документирование аудита;

письменная информация аудитора руководству  экономического субъекта по результатам  проведения аудита;

первичный аудит начальных и  сравнительных показателей бухгалтерской  отчетности и др.

Стандарты отчетности определяют единые требования к составлению и оформлению документов по результатам проверок с целью доступности информации пользователям:

• порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности;
• дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности;
• заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям и др.

Прочие стандарты необходимы для  проведения аудита, особенности которого в отдельных сферах деятельности отличны:

• особенности аудита малых экономических субъектов;
• аудит в условиях компьютерной обработки данных;
• характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним и др.

 

5. Значение и порядок разработки внутрифирменных стандартов аудита.

В законе об аудиторской деятельности¹² в Российской Федерации отмечается, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.

Внутрифирменные стандарты не должны противоречить национальным стандартам (если аудит проводится по национальным стандартам) и международным стандартам (если аудит проводится по международным стандартам).

Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, авторскими в каждой аудиторской фирме, их содержание —  закрытая информация. Внутрифирменные стандарты — это набор внутрифирменных инструкций и руководств значительного объема, которые постоянно корректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.

Внутрифирменные стандарты, как правило, являются детализацией национальных и международных стандартов аудита, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конкретных методик и конкретных указаний конкретным исполнителям, осуществляющим аудиторскую проверку.

Внутрифирменные стандарты содержат методики и требования проведения аудита на всех его этапах и обычно включают в себя следующие элементы¹³.

• Определение целей соглашения. Каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована.
• Обзор бизнеса. Проверка начинается со знакомства с клиентом и получения знании о нем.
• Оценка возможного риска. Используя знание клиента и структурированный подход к выявлению риска, определяемся риск мошенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.
• Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита. На предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля.
• Определение стратегии аудиторской проверки. Обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.
• Оценка эффективности системы контроля. Дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудиторской проверки.
• План независимых обследований. В плане определяются сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.
• Независимые обследования. Независимые обследования проводятся в соответствии с планом.
• Завершение аудиторской проверки. Составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.
• Представление заключения. Заключение составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о финансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки.

 

6. Тенденции в разработке стандартов аудита.

 

Вступление  в силу с начала 2009 г. большинства  статей нового Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ), заменившего (кроме сохраняющих действие статей) действовавший ранее одноименный Федеральный закон от 07.08.01 № 119-ФЗ (далее - Закон № 119-ФЗ), положило начало новому этапу не только организации рынка аудиторских услуг, но и стандартизации профессиональной деятельности аудиторов.

Аудиторская деятельность, в современном понимании  этого термина, является сравнительно молодым видом деятельности в  нашей стране - ее официальная история насчитывает чуть больше 20 лет. Поэтому не удивительно, что в отличие от бухгалтерского учета (имеющего в России давние традиции, развитые крупными научными школами, и существенно отличного от теории и практики учета других национальных школ и Международных стандартов финансовой отчетности) стандартизация аудиторской деятельности с самого ее зарождения ориентировалась на Международные стандарты аудита (МСА), разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров.

Первым этапом в развитии стандартизации профессиональной деятельности можно считать период 1993-2001 гг., когда на основании Временных правил развития аудиторской деятельности, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были одобрены 38 Правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Введенные в этот период ПСАД разрабатывались на основе МСА и практически не имели существенных содержательных отличий от последних.

Пожалуй, наиболее важным отличием отечественных стандартов от МСА, сохраняющимся до настоящего времени, является отличие не содержательное, а чисто формальное — в то время как текст МСА оформлен шрифтом разной жирности (жирным и обычным), текст всех отечественных стандартов напечатан обычным шрифтом. Этот, казалось бы, чисто технический вопрос имеет весьма серьезное значение — собственно требованиями МСА являются положения, приведенные жирным шрифтом. Обычный текст представляет собой разъяснения, комментарии по применению требований. Поскольку весь текст отечественных стандартов приведен одинаковым шрифтом, отличить, что именно является требованием, а что - разъяснением, иногда бывает достаточно затруднительно, тем более что в содержательном отношении большинство их положений не представляет собой требований.

С принятием  в 2001 г. Федерального закона № 119-ФЗ обязательность применения стандартов при оказании аудиторских услуг была определена на законодательном уровне. Введенные на основании этого закона в период 2002-2008 гг. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696 (далее - Постановление № 696) с изменениями и дополнениями, введенными последующими постановлениями Правительства РФ, определяют второй этап стандартизации профессиональной деятельности аудиторов в Российской Федерации.