Современные виды, методы и системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

     Использование  системы «директ-костинг» кардинально  меняет не только отечественную  концепцию калькулирования, но  и подходы к учету и расчету  финансовых результатов. Составляемая  форма отчета о доходах в  рамках данного метода содержит  два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

     Маржинальный  доход-это разница между выручкой  от реализации продукции и  неполной себестоимостью, рассчитанной  по переменным издержкам. В  состав маржинального дохода  входят прибыль и постоянные затраты предприятия.¹²

     Влияние  выбранного метода на величину  себестоимости рассмотрим на  следующем примере.

Предприятие производит продукцию А и Б.

Прямые затраты А - 100 тыс. руб., в т.ч. заработная плата  – 50 тыс. руб.

Б – 200 тыс. руб., в т.ч. заработная плата – 100 тыс. руб.

Дебетовый оборот за отчетный период по сч. 25 – 90 тыс. руб., по сч. 26 – 120 тыс. руб. Для упрощения расчетов предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Половина произведенных производственных затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. продукции Б. Вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации 400 тыс. руб.

     Учет затрат  по методу «директ-костинг» следующий:  к счету 20 открываются два субсчета  – для калькулирования каждого  вида продукции – 20-А и 20-Б.  Прямые затраты относятся непосредственно  на носители затрат: 100 тыс. руб.  – на продукцию А и 200 тыс. руб. – на продукцию Б. Затраты собираемые на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Т.о. общепроизводственные расходы в сумме 30 тыс. руб. отнесены на продукцию А, 60 тыс. руб. – на продукцию Б.

     Общехозяйственные  расходы как периодические прямо  списываются на себестоимость  в сумме – 120 тыс. руб.

Себестоимость единицы  продукции составит исходя из того, что на производство готовой продукции  затрачено 130 тыс. руб. и половина из них – 65 тыс. руб. – себестоимость готовой продукции, а произведено всего 10 единиц – 6,5 тыс. руб. (65000:10). В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 тыс. руб.

     Аналогично  проведя расчеты по изделию  Б получим себестоимость единицы продукции Б – 130:15=8,7 тыс. руб. Незавершенное производство по изделию Б оценивается в 130 тыс. руб.

Себестоимость всей готовой  продукции – 195 тыс. руб. (65000+130000) Это  переменная себестоимость. На счете 46 сформировался первый финансовый показатель – маржинальный доход; он равен 400000-195000=205000. После того как спишутся общехозяйственные расходы, на счете 46 образуется второй показатель – прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. Прибыль равна 205000-120000=85000.

     Т.к. готовой  продукции на складе нет, запасы  будут представлены лишь незавершенным  производством, общий размер которого  составит: 65000+130000=195000 руб.

     Учет по  полной себестоимости будет отличаться  тем, что в калькулировании  будут учитываться все расходы, включая и постоянные. Между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения – прямая заработная плата, пропорция распределения 1:2. Тогда на продукцию А относится 40 тыс. руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б – 80 тыс. руб. Дебетовый оборот по сч. 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 тыс. руб.; из них половина – стоимость готовой продукции, а половина останется в незавершенном производстве. Следовательно 10 единиц готовой продукции А оценивается в 85 тыс. руб., т.е. себестоимость единицы -  8,5 тыс. руб. По продукции Б получим себестоимость единицы, путем проведения аналогичных расчетов – 11,3 тыс. руб.

     Себестоимость  всей готовой продукции – 255 тыс. руб. (85000+170000). Операционная прибыль составит: 400000-255000=145000 руб.

     Себестоимость  запасов незавершенного производства  составит 255 тыс. руб. (А-85 тыс. руб., Б-170 тыс. руб.)

Результаты расчетов произведенных выше занесем в таблицу:

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете  переменных                          (метод «директ-костинг») и полных затрат, тыс. руб.

 

  Таблица 1.

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции: А Б Оценка запасов Прибыль	6,5 8,7 195,0 85,0	8,5 11,3 255,0 145,0

 

    Можно сделать следующий вывод по данным таблицы: себестоимость единицы продукции по методу «директ-костинг» ниже полной себестоимости. В результате калькулирования неполной себестоимости на 60 тыс. руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета переменных затрат на те же 60 тыс. руб. (145-85).

     Выбранный  предприятием метод учета затрат  влияет также на форму отчета  о прибылях и убытках.

     При использовании  системы «директ-костинг» отчет о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:

Отчет о прибылях и  убытках 

  Таблица 2

№ строки	Показатели	Сумма, тыс. руб.
1 2 3 4 5	Выручка от реализации Переменная часть себестоимости  реализованной продукции Маржинальный доход (стр. 1-стр. 2) Постоянные затраты Операционная прибыль (стр. 3-стр. 4)	400 195 205 120 85

  

Практическое значение системы «директ-костинг» состоит  в: 

     1. Позволяет  оперативно изучать взаимосвязи  между объемом производства, затратами  и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или расходов при изменениях деловой активности.

     2. При использовании  метода «директ-костинг» себестоимость  рассчитывается учитывая все  затраты предприятия которые  осуществляются при выпуске продукции.

     3. Система  «директ-костинг» позволяет проводить  эффективную политику ценообразования.

     4. Метод  позволяет существенно упростить  нормирование, планирование, учет и  контроль резко сократившегося  числа затрат, в результате себестоимость  становится лучше контролируемой. ¹³

 

3.3. Система  «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

     Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что ни какого отношения между тем, что есть и тем, что должно было быть, не устанавливают». Есть еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную оборону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие- либо ценности, например, уголь имеют одну и тоже цену, то независимо от качества этого угля его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличено.

          Смысл системы «стандарт-кост»  заключается в том, что учет  вносится то, что должно произойти,  а не то, что произошло, учитывается  не сущее, а должное, и обособленно  отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

    Метод «стандарт-кост»  заключается в разработке стандартов (норм), предварительном составлении  стандартных калькуляций, управленческом учете фактических издержек и отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Принципиальным моментом применения является также то, что в его рамках не проводится полное распределение всех накладных издержек на себестоимость произведенной продукции. Стандарт представляет собой твердую норму расхода ресурсов для изготовления калькуляционной единицы.

     В рамках  «стандарт-кост» нормативные затраты  на производство единицы продукции  состоят из следующих элементов:

     нормативная  цена единицы материалов;

     нормативное  количество (норма расхода) материала;

     норматив  времени (затраты труда) на  единицу продукции;

     нормативная  ставка оплаты труда;

     нормативный  коэффициент переменных общепроизводственных  расходов;

     нормативная величина (нормативный коэффициент) постоянных общепроизводственных расходов.

     Метод «стандарт-кост»  предполагает определение фактической  себестоимости на основе оценки  издержек, установленных стандартами,  а не на основе учета фактических  издержек. Его основная цель заключается в определении отклонений по элементам стандартных издержек, проведении анализа причин их возникновения с целью использования инструментов управленческого учета для их минимизации и корректировки применяемых стандартов.

     В начале анализируются причины возникновения отклонений по нормативным издержкам, затем причины, приведшие к возникновению отклонений фактических трудозатрат и накладных издержек от их стандартных значений.

     В заключение  анализируются причины появления  отклонений в показателе выручки от продажи продукции.

     Методику  расчета и анализа отклонений  в рамках применения метода  «стандарт-кост» на конкретном  примере.

Пример: По центру ответственности  производственного объединения, выпускающего один вид продукции, имеются следующие данные.

 

Бюджет издержек на производство продукции в соответствии со стандартами		Отчет об исполнении бюджета
Статья издержек	Величина показателя	Статья издержек	Величина показателя
Объем продаж, ед.	10	Объем продаж, ед.	8
Цена единицы продукции	300	Цена единицы продукции	320
Основные материалы – всего, в том числе: материал А (50кг.*2руб.) материал Б (40кг.*5руб.)	100 200	Основные материалы - всего, в том числе: материал А (44кг.*2,5 руб.) материал Б (45кг*4 руб.)	290   110 180
Оплата труда основных производственных рабочих (100ч*5руб.)	500	Оплата труда основных производственных рабочих (95 ч*6 руб.)	570
Накладные издержки- всего, в том числе: переменная часть постоянная часть	1500   400 1100	Накладные издержки- всего, в том числе: переменная часть постоянная часть	1300   300 1000
Всего издержек	2300	Всего издержек	2160
Себестоимость ед. продукции	230	Себестоимость ед. продукции	270

 

    Необходимо  рассчитать размер отклонений, установить  причины их возникновения и провести их пофакторный анализ.

    Отклонения  возникли по всем видам издержек. При использовании материальных  ресурсов было допущено отклонение  по их цене и количеству  потребления в процессе производства  продукции. Т.к. в рамках метода  «стандарт-кост» стандартная стоимость на материальные ресурсы зависит от двух факторов: стандартного расхода материалов и стандартной цены, анализ и расчет выявленных отклонений необходимо производить с учетом этих факторов.