Система учета переменных затрат «директ – костинг», сущность, назначение, достоинства и недостатки

В настоящее  время система нормативного регулирования  бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней  мере два варианта организации учета  затрат.

Первый из них – традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант  предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного  процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное

 

19

производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты  – по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно – постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью «Дебет 90 – Кредит 26», что и является признаком использования элементов системы «директ-костинг» на отечественном предприятии. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что данный вариант использования  элементов системы «директ-костинг» организован в единой системе  счетов, то есть представляет собой  вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и «затраты периода».

Впервые разрешение применять такой вариант учета  затрат появилось в Письме Минфина  СССР от 2 июля 1991 г. №40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)», что и подразумевало запись «Дебет 46 – Кредит 26».

С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г.

20

№31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы  общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п. 9 его содержит следующую формулировку: «… коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности» [5]. Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. №60н.

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты  полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную  политику ценообразования. В некоторых  ситуациях при недостаточной  загруженности производственных мощностей  привлечение дополнительных заказов  может быть оправданно даже в том  случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

21

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в образовательной деятельности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

22

2. Применение системы «Директ-костинг» на примере

образовательного  учреждения

 

Допустим, что  в 2012 году образовательное учреждение планирует вести платное обучение по двум новым образовательным программам. Программа А - получение второго высшего образования. Она рассчитана на 2000 академических часов в течение двух лет. Программа Б - профессиональная подготовка и повышение квалификации, рассчитана на 240 академических часов. По программе А планируется обучать 250 человек, по программе В - 100 человек.

А теперь нам  нужно решить, какая из этих образовательных  услуг окажется более рентабельной, а проще говоря, выгодной для образовательной организации.

Сначала воспользуемся  способом калькулирования полной себестоимости  этих услуг.

Планируемые затраты  разделим на прямые (они совпадают  с переменными расходами, которые  зависят от численности учащихся) и косвенные (условно совпадают  с постоянными расходами).

К прямым расходам относятся расходы на оплату труда  педагогов. Рассчитаем эти расходы.

До конца  текущего года по программе А в 10 группах по 25 человек предполагается провести всего 10 000 академических часов  занятий (1000 ч х 10 групп). По программе Б - 960 академических часов (240 ч х 4 группы). Ставка оплаты преподавательского труда - 100 руб. в час. Поэтому расходы на оплату труда педагогов по программе А равны 1 000 000 руб. (100 руб. х 10 000 ч), по программе Б - 96 000 руб. (100 руб. х 960 ч).

Далее рассчитаем начисления на заработную плату педагогов (единый социальный налог по ставке 26% . Эти затраты по программе А составят 260

 

23

000 руб. (1 000 000 руб. х 26%), по программе Б – 24 960 руб. (96 000 руб. х

26%).

В группу прямых расходов входят и различные материалы, необходимые для проведения учебных занятий (мел, бумага, расходные материалы для ксерокса). Предположим, что в год на одного учащегося полагается расходных материалов не более чем на 800 руб. Тогда данные расходы по программе А - 200 000 руб. (800 руб. х 250 чел.), по программе Б - 80 000 руб. (800 руб. х 100 чел.).

Далее рассчитаем расходы на учебную литературу и  пособия, которые также относятся  к прямым (переменным) расходам.

Если каждому  учащемуся по программе А в течение года необходимо 16 учебников (примерная стоимость одного учебника - 75 руб.), а по программе В - 2 учебника, то сумма этих расходов по первой программе составит 300 000 руб. (75 руб. х 16 шт. х 250 чел.), по второй программе - 15 000 руб. (75 руб. х 2 шт. х 100 чел.).

Косвенные (постоянные) расходы могут быть следующими.

Во-первых, это  заработная плата администрации  и обслуживающего персонала. В нашем  примере расходы по данной статье равны 25 процентам от прямой преподавательской  заработной платы. По программе А они составляют 250 000 руб. (1 000 000 руб. х 25%); по программе Б - 24 000 руб. (96 000 руб. х 25%). Всего 274 000 руб.

Начисления  на заработную плату руководства  и персонала по программе А будут равны 65 000 руб. (250 000 руб. х 26%), а по программе Б – 6 240 руб. х (24 000 руб. х 26%). Всего – 71 240 руб.

Предположим, что  в нашем примере транспортные расходы составили 80 000 руб., стоимость  услуг связи - 30 000 руб., коммунальные платежи - 50 000 руб. Распределив эти  суммы между программами А и Б пропорционально численности обучающихся, получим, что на программу А приходится соответственно 57 143 руб. ((80 000 руб. : 350 чел.) х 250 чел.), 21 429 руб.

24

((30 000 руб. : 350 чел.) х 250 чел.), 35 714 руб. ((50 000 руб. : 350 чел.) х 250 чел.), а на программу Б - 22 857 руб. ((80 000 руб. : 350 чел.) х 100 чел.), 8571 руб. ((30 000 руб. : 350 чел.) х 100 чел.), 14 286 руб. ((50 000 руб. : 350 чел.) х 100 чел.) из общей стоимости транспортных услуг, услуг связи, и коммунальных услуг.

На основе этих данных составим калькуляцию платной образовательной деятельности на 2012 год (см. табл. 4).

Таблица 4.

 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— 

|   Статьи  расходов      |      Прямые (переменные)      |    Всего     |

|                        |           расходы             |  по группе   |

|                        |———————————————————————————————|   расходов   |

|                        | программа А  | программа Б    |              |

|                        |(10 групп по  | (4 группы по   |              |

|                        | 1000 часов)  |  240 часов)    |              |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|                    Прямые (переменные) расходы                        |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Оплата   труда  педагоги-|              |                |              |

|ческого персонала       |1 000 000 руб.|   96 000 руб.  |1 096 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Начисления   на   оплату|              |                |              |

|труда    педагогического|              |                |              |

|персонала               | 260 000 руб. |   24 960 руб.  |  392 368 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Предметы    снабжения  и|              |                |              |

|расходные материалы     | 200 000 руб. |   80 000 руб.  |  280 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Прочие  текущие   расходы|              |                |              |

|(обеспечение   учебниками|              |                |              |

|и учебными  пособиями)   | 300 000 руб. |   15 000 руб.  |  315 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Всего прямые  расходы    |1 760 000 руб.|  215 960 руб.  |1 975 960 руб.|

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|                    Косвенные (постоянные) расходы                    |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Оплата  труда   персонала|              |                |              |

|сопровождения           | 250 000 руб. |   24 000 руб.  |  274 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Начисления   на   оплату|              |                |              |

|труда персонала  сопрово-|              |                |              |

|ждения                  |  65 000 руб. |     6240 руб.  |   98 092 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Оплата транспортных  ус-|              |                |              |

|луг                     |  57 143 руб. |   22 857 руб.  |   80 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Оплата услуг  связи      |  21 429 руб. |     8571 руб.  |   30 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Оплата коммунальных  ус-|              |                |              |

|луг                     |  35 714 руб. |   14 286 руб.  |   50 000 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Всего косвенные расходы | 429 286 руб. |   75 954 руб.  |  505 240 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|

|Итого расходы           |2 189 286 руб.|  291 914 руб.  |2 481 200 руб.|

|————————————————————————|——————————————|————————————————|——————————————|