Развитие управленческогои учета

Определение центра ответственности  как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность  только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также  ответственен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов. (Приложение 1, 2, 3).

Центр затрат может быть как  достаточно большим (завод или администрация  крупной фирмы), так и малым (рабочее  место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров  затрат от предприятия к предприятию  различна и зависит от целей и  задач, поставленных руководством перед  менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда  несколько рабочих мест можно  объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров  затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных  и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия  с централизованной организационной  структурой управления представлены несколькими  центрами затрат. [3 c. 41].

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет  решение, позволяющее реализовать  одну из двух задач:

1) получить максимальный  результат при определенном заданном  уровне вложений;

2) довести до минимума  вложения, необходимые для достижения  заданного результата. [15 c. 190].

В качестве примера возьмем  два центра затрат крупного промышленного  предприятия - отдел маркетинговых  исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение  максимально возможного результата при использовании выделенных ему  ресурсов. Задачей библиотеки предприятия  является обеспечение художественной и производственной литературой  максимального количества сотрудников  при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям  центров затрат предоставлена возможность  принимать самостоятельные решения  о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность  за выполнение поставленных задач.

Однако руководителям  центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать  объем продаж путем повышения  цен, а библиотека не имеет права  сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и  планируемые для данных центров  затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки  для контроля за их формированием  и их целесообразностью. [6 c. 250].

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации  исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого  учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе  и центра затрат, является разделение его затрат на две категории - контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов - это центр  ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет  ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых  продаж торговой организации, отдел  распространения в издательстве. (Приложение 4).

Деятельность руководителей  подобных подразделений обычно оценивается  на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого  учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности  на выходе.

Это, однако, не означает, что  в подразделении отсутствуют  расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В  системе управленческого учета  он квалифицируется как центр  доходов потому, что администрация  организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать  на менеджера ответственность за затраты его подразделения. [9 c. 86].

Пример 1. В банковских учреждениях  наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т. д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства, и  отделы, размещающие денежные средства. Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения  и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

Руководители центров  доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности  конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или  вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным  российским организациям.

Однако для того, чтобы  выжить в конкурентной борьбе, предприятию  недостаточно управлять затратами - оно должно получать прибыль, а  прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому  на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто  встречаются центры прибыли и  инвестиций.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты  своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и  размеру ожидаемой выручки. Критерием  оценки деятельности такого центра ответственности  служит размер полученной прибыли. Поэтому  управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах  деятельности сегмента на выходе. Прибыль  центра ответственности в системе  управленческого учета может  рассчитываться по-разному. Иногда в  расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью  или частично также косвенные  издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли  путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой  продукции и цены. Менеджеры центров  прибыли, в отличие от руководителей  центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так  как это сокращает их доходы, а  следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность  их работы. [11 c. 48].

Однако на практике встречаются  случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Менеджеры центров прибыли  могут нести ответственность  за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности  потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться  правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример 2. Вновь созданная  западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной  из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета  компании: не представлялось возможным  оценить прибыль, получаемую от каждого  отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента  обеспечивало компании прибыль. Для  решения этой проблемы руководство  фирмы внесло коррективы в систему  управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление  смет получения прибыли по каждому  клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

При всех своих преимуществах  центры прибыли не заинтересованы в  значительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования  инвестированных в них средств. (Приложение 5).

Руководители центров  инвестиций, в сравнении со всеми  вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность  за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать  собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным  проектам. [16 c. 205].

Для иллюстрации рассмотренной  выше классификации центров ответственности  можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов, широко используемой в экономическом анализе:

 

R=P/A= (N-S)/A, (3.1.1.)

 

где R - рентабельность активов  сегмента бизнеса;

N - доходы (выручка) сегмента  бизнеса;

P - прибыль сегмента бизнеса;

S - расходы сегмента бизнеса;

А - стоимость его активов.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения организационной  структуры зависит система управленческого  учета предприятия. Администрация  решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая  структура управления организацией, другими словами, устанавливает  организационную структуру предприятия.

 

3.2 Объекты управленческого  учета

 

Объектами бухгалтерского управленческого  учета являются доходы, расходы и  результаты сегментов бизнеса (центров  ответственности). При этом под сегментом  бизнеса понимается какая-либо его  часть, выделенная по соответствующим  признакам.

Хозяйственные операции, носящие  исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа  или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т. п.), выходят за рамки предмета управленческого учета. [16 c. 45].

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров  ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или  сегментарным учетом. Однако отождествлять  эти понятия неправомерно, поскольку  сегментарный учет является важнейшей  составляющей управленческого учета.

Сегментарный учет можно  определить как систему сбора, отражения  и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений  организации. [16 c. 60].

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам  бизнеса. Управленческим учетом сегмент  бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный "вход" и "выход".

Управленческий учет имеет  целью зафиксировать стоимость  ресурсов, потребленных данным сегментом  на входе, и достигнутый результат  на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого  учета на соизмерение затрат и  выпуска в разрезе отдельных  центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого  учета метода "затраты-выпуск". На базе информации сегментарного учета  строится система управленческого  контроля предприятия. Данные сегментарного  учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты  и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя отчетность, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения  организации. Кроме того, основываясь  на информации сегментарного учета  и отчетности, администрация предприятия  может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. [15 c. 81].

 

3.3 Методы, способы и принципы  управленческого учета

 

Совокупность различных  приемов и способов, посредством  которых объекты управленческого  учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом  управленческого учета.

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего, используются элементы метода бухгалтерского: счета и двойная  запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового  учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода, оценивается в системе управленческого учета и зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации. Дальнейшую реализацию элементов метода бухгалтерского учета можно представить в таблице 3.3.1.

 

Таблица 3.3.1.

Реализация элементов  метода бухгалтерского учета в подсистемах  финансового и управленческого  учета

Элемент метода Финансовый учет Управленческий учет

Документация Перечень реквизитов первичных документов устанавливается законодательно Перечень реквизитов устанавливается в зависимости от целей управления

Оценка Осуществляется в национальной денежной единице с использованием методов, определенных законодательно Помимо методов оценки определенных законодательно, возможно использование альтернативных подходов. При этом применяются не только денежные, но и другие единицы измерения (натуральные, условно - натуральные и т.д.)

Калькуляция Возможно калькулирование полной и производственной себестоимости в соответствии с учетной политикой организации для целей ведения финансового учета Исходя, из потребностей управления могут использоваться различные методики калькулирования себестоимости (в том числе по переменным расходам)