Порядок ведения учета расчетов по налогу на прибыль

Информация о постоянных и временных  разницах отражается на счетах бухгалтерского учета на основании аналитических справок, форма которых разрабатывается организацией самостоятельно. Согласно ПБУ 18/02, постоянные и временные разницы подлежат обособленному учету. Аналитический учет временных разниц должен обеспечивать пользователя информацией по видам активов и обязательств, в оценке которых такая разница возникла.

Кроме того, это даст возможность  без каких-либо дополнительных расчетов сформировать показатели бухгалтерской  отчетности, в частности, Отчет о  прибылях и убытках.

Для аналитического учета операций с постоянными и временными налоговыми разницами следует открыть и утвердить в учетной политике организации следующие субсчета для расчета налога на прибыль при применении норм ПБУ 18/02.

Субсчет 68.4 «Налог на прибыль»:

субсчет 68.4.1 «Расчеты с бюджетами» – для контроля за перечислениями в соответствующие бюджеты сумм налога и/или авансовых платежей по нему; 
субсчет 68.4.2 «Расчеты налога на прибыль» – для расчеты суммы налога при применении норм ПБУ 18/02.

Счет 99 «Прибыли и убытки»:

субсчет 99.1 «Прибыли и убытки» – для отражения финансовых результатов деятельности организации за текущий период года; 
субсчет 99.2 «Налог на прибыль» – для отражения суммы налога на прибыль и других аналогичных платежей; 
субсчет 99.2.1 «Условный расход по налогу на прибыль»; 
субсчет 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»; 
субсчет 99.2.3 «Постоянные налоговые активы и обязательства».[4]

Отложенный налоговый актив (счет 09) возникает тогда, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый актив рассчитывают как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. При этом вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц уменьшается и сумма отложенного налогового актива. Если же объект, по которому компания ранее отразила отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 «Прибыль и убытки». 

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.  
      По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.  
      По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.  
     Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».  
     Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.  
    Счет 09 «Отложенные налоговые активы» корреспондирует со счетами:  
- по дебету - 68 «Расчеты по налогам и сборам»;  
- по кредиту - 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии отложенных налоговых обязательств. Отложенное налоговое обязательство является величиной, отражающей ту часть налога на прибыль, обязанность по уплате которой в бюджет должна возникнуть в следующем или в следующих отчетных периодах. То есть, на величину отложенных налоговых обязательств прогнозируется увеличение налога, исчисленного к уплате в бюджеты всех уровней. 
Возникновение отложенных налоговых обязательств напрямую связано с формированием временных разниц, которые определяются положительным расхождением величины расходов в налоговом и бухгалтерском учете.      Причиной расхождения могут быть различия в исчислении для целей налогового и бухгалтерского учета амортизации, признанной выручки т.д.     Определяется отложенное налоговое обязательство произведением величина налогооблагаемой части временной разницы на ставку налога. 
     Возникновение отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Погашение отложенных налоговых обязательств учитывается обратной корреспонденцией - с кредита счета 68«Расчеты по налогам и сборам» в дебет счета 77«Отложенные налоговые обязательства». [7]

1.4 Учет расчетов по налогу на прибыль

Согласно статье 19 НКРФ налогоплательщиками  и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым  кодексом возложена обязанность  уплачивать налоги или сборы.

В соответствии со статьей 17 НК РФ налог  считается установленным лишь в  том случае, когда определены налогоплательщики  и элементы налогообложения, а именно:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный  объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Товаром для целей налогообложения  признается любое имущество, реализуемое  либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения  признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение  и могут быть реализованы для  удовлетворения потребностей организации  и физических лиц. Услугой для  целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в  процессе осуществления этой деятельности.[8]

Реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности  на товары, результатов выполненных  работ одним лицом для другого  лица, возмездное оказание услуг одним  лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных  работ одним лицом для другого  лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ). 

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются Налоговым кодексом. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом.

В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют  право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в  порядке, установленном законодательством  о налогах и сборах. В статье 56 НК РФ указано, что льготами по налогам  и сборам признаются предоставляемые  отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные  законодательством о налогах  и сборах преимущества по сравнению  с другими налогоплательщиками  или плательщиками сборов, включая  возможность не уплачивать налог  или сбор либо уплачивать их в меньшем  размере. То есть налоговые льготы могут  состоять в уменьшении размера подлежащего  уплате налога и (или) сбора, полном освобождении от уплаты налога и (или) сбора, в предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога и (или) сбора.[15]

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются  применительно к каждому налогу и сбору. Порядок уплаты федеральных  налогов устанавливается Налоговым  кодексом. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается  соответственно законами субъектов  Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в  соответствии с Налоговым кодексом. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При уплате налога и сбора с нарушением срока  уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке  и на условиях, предусмотренных Налоговым  кодексом.

1.4.1 Учет расчетов  на основе норм ПБУ 18/02

   До 1 января 2003 г. все налоги, кроме налога на прибыль организаций, определялись на основании данных бухгалтерского учета. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций кроме данных бухгалтерского учета необходимо было использовать данные налогового учета.

Данное обстоятельство приводило к тому, что прибыль (убыток), исчисленная по правилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учета.

Это различие между бухгалтерской  прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) образовывалось в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету ив законодательстве РФ о налогах и сборах.

В связи с этим, если в регистрах бухгалтерского учета содержалось недостаточно информации для определения налоговой базы, то организация вправе была самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета.

С 1 января 2003 г. было введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02(далее — ПБУ 18/02), основной целью которого является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 установило правила  формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

Предлагаемый механизм расчета  базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода.

На основе анализа и сравнения учтенных хозяйственных операций появляется возможность для установления взаимосвязи между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) и выявления факторов, приводящих к расхождении данных бухгалтерского и налогового учета.[14]

Путем определения разницы  между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявление различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. После установления этого различия можно осуществить корректировку величины налога на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет.

Для отражения взаимосвязи  между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), а также порядка определения величины подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, которую организация должна исчислить по данным бухгалтерского учета, в ПБУ 18/02 были введены новые понятия и объекты бухгалтерского учета.

В частности, были введены  такие объекты бухгалтерского учета, как постоянные налоговые обязательства и активы, отложенные налоговые обязательства и активы и др.

Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ.

Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах (в частности, гл. 25 НК РФ).

На первом этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской  прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.

Разница между бухгалтерской  прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода складывается из двух частей: постоянных разниц и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

1) формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода,  но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов;

2) учитываемые при определении  налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникать в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым имеются ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг),в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном периоде, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.