Порядок составления бухгалтерского баланса в соответствии с РСБУ и МСФО

Если организация произвела  изменения в учетной политике и увеличила лимит отнесения  активов к объектам ОС, например, до 40 000руб., то последствия изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по правилам, установленным в соответствующем ПБУ. Поскольку в ПБУ 6/01 такие правила не установлены, согласно п. 15 ПБУ 1/2008 организация должна скорректировать соответствующие статьи ретроспективно, таким образом, как если бы новая учетная политика применялась и ранее.

Минфин России в аналогичных ситуациях разъяснял, что при изменении лимита стоимости ОС применять новый стоимостной критерий нужно только к объектам, принимаемым к бухгалтерскому учету после даты изменения учетной политики[12], поэтому у организации отсутствует обязанность производить ретроспективное отражение в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики в отношении ОС стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. за единицу, числившихся на балансе по состоянию на 31.12.10.

Следует обратить внимание на отражение в отчетности результатов переоценки ОС, которую следует показывать на конец года, а не начало следующего года, как было ранее.

Организация, производившие  переоценку, могут столкнуться со следующей ситуацией: переоценка 2011 г. будет показана на 31.12.11, а переоценка, проведенная в 2010 г., по старым правилам должна была отражаться на 01.01.11. Как в бухгалтерском балансе правильно отражать эти две переоценки?

Изменение норм ПБУ 6/01 влечет изменение учетной политики организации. Приказ Минфина России от 24.12.10 № 186н не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки ОС. Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно[13]. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предложения, что измененный способ ведения учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Если организация  проводила переоценку объектов ОС, то при составлении бухгалтерской  отчетности за 2011 г. для обеспечения  сопоставимости данных она должна скорректировать сравнительные показатели на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.11 и на 01.01.10, а на конец 2010 и 2009 г. соответственно.

Иными словами: результаты прошлых переоценок, подлежащие отражению в отчетности, и итоги более ранних переоценок, влияющие на эти результаты, пересчитываются по новым правилам, по которым впоследствии будет отражаться переоценка по состоянию на 31.12.11. В балансе результаты переоценки по состоянию на 01.01.11 отражаются в графе «На 31 декабря 2010 г.», а по состоянию на 01.01.10 – в графе «На 31 декабря 2009 г.» 9 по строке «Основные средства» и «Переоценка внеоборотных активов»).

Тем, кто опасается, что налоговые органы могут потребовать  произвести перерасчет базы по налогу на имущество за 2009-2011 гг. в связи с проведенной в 2011 г. переоценкой, рекомендуем ознакомиться с письмом Минфина России от 25.10.11 № 03-05-05-01/84[14], в котором сказано: пересчет производиться не должен. Специалисты рекомендуют в пояснениях к отчетности разъяснить, что изменение стоимости вызвано исключительно фактом приведения в соответствие сопоставимых показателей в связи  с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01.

Изменение в  корреспонденции счетов при переоценке.

С 2011 г. если в предыдущие отчетные периоды объект ОС был уценен и сумма уценки отнесена на прочие расходы, счет 91 (до 01.01.11 – на нераспределенную прибыль), то вначале сумма дооценки, равная сумме его уценки, зачисляется в состав прочих доходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее). Разница между дооценкой и восстановленной суммой прочих расходов относится на добавочный капитал. Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. После такой переоценки придется доплатить и налог на имущество.

Если в предыдущие годы по объекту была дооценка, учтенная в составе добавочного капитал, то сумма уценки объекта ОС вначале  относится в уменьшение добавочного  капитала, а превышение суммы уценки объекта ОС над суммой его дооценки, зачисленной в состав добавочного капитала, относится на прочие расходы.

Резервы под  ремонт не создаются.

С бухгалтерской  отчетности за 2011 г. действует ПБУ 8/2010, в котором сказано: резервы под планируемые расходы (в том числе предстоящий ремонт основных средств) резервироваться не должны.

Организациям, создававшим такой резерв, следует  привести в соответствие положения  учетной политики и внести изменения  в бухгалтерской учет, списав на конец года суммы остатка резерва, если он числится на счете 96.

Неоконченные  вложения в ОС.

В новой форме  баланса отсутствует строка «Незавершенное строительство», в которой ранее  приводились остатки по счетам 07 «Оборудование к установке», 08, субсчета 1 «Приобретение земельных участков», 2 «приобретение объектов природопользования», 3 «Строительство основных средств», 4 «Приобретение основных средств».

Структура баланса  с разбивкой на разделы, группы статей и статьи представлена в п. 20 ПБУ 4/99. «Незавершенное строительство» является статьей, входящей в группу статей «основные средства». Организациям дано право самостоятельно детализировать группы статей, вводя в их состав те или иные статьи, поэтому незавершенные вложения в основные средства, на наш взгляд, можно представить в качестве расшифровки к строке 1130 «основные средства» (непосредственно в балансе, например, «в том числе неоконченные вложения в приобретение ОС»). В то же время организация может показать незавершенные операции по строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» (в случаях их несущественности).

Для минимизации  риска споров с налоговыми органами о правильности исчисления налога на имущество рекомендуем разъяснить данный факт в пояснениях к отчетности.

Финансовые  вложения.

Критерий отнесения  инвестиций к денежным эквивалентам является составной частью учетной политики предприятия. Если организация закрепила такой перечень, то по строке «Финансовые вложения» 1150 и 1240 не показываются денежные эквиваленты, которые показываются по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Приказом Минфина  России № 186н в п. 19 ПБУ 18/02 уточнены условия, при которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы. В настоящее время это невозможно, поскольку законодательством о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. У большинства организаций такие отдельные налоговые базы могут формировать деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с обращающимися и необращающимися ценными бумагами[15]. Также в особом порядке переносятся на будущее убытки от основной деятельности (ст. 283 НК РФ), по которым отражаются ОНА.

Прочие внеоборотные активы.

В новой форме  бухгалтерского баланса сохранены  строки «Прочие внеоборотные активы» (строка 1170), «Прочие оборотные активы» (строка  1260) и т.п. На практике организации включают в них все, что не подходит под предыдущие строки. Например, в составе прочих внеоборотных активов отражают затраты на геологоразведку, при этом ввести дополнительную статью в отчет не решаются. В результате часто возникают ситуации, когда показатель по строке «Прочие…» в несколько раз превышает показатели, представленные в предыдущих конкретизированных строках.

Раздел II «Оборотные активы»

Запасы.

Значение по строке с кодом 1210 по умолчанию подсчитывается как сумма остатков на счетах 10,11,15, 16, 20,21, 23, 28, 41, 43, 44,45, 46,97 за вычетом остатков резервов под снижение стоимости материальных ценностей (кредитовое сальдо по счету 14).

Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1210. Например, в балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в незавершенном производстве и др., если такая информация признается организацией существенной.

Дебиторская задолженность.

По строке 1230 следует отражать дебиторскую задолженность, погашение которой ожидается  в течение 12 месяцев после отчетной даты. Суммы дебиторской задолженности, которые будут погашены более  чем через год после отчетной даты, следует отражать в разделе I «Внеоборотные активы»[16].

Сомнительные  долги.

Нововведениями  в нормативных документах было исключено  требование о том, что сомнительным признается долг только по расчетам с  другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Сомнительной может быть признана  и дебиторская задолженность по авансам, выданным работникам организации; процентам, не полученным от заемщика по договору займа, и др.

Кроме того, из п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета исключили фразу об обязательном проведении инвентаризации при создании резерва сомнительных долгов. Ведь данный резерв является оценочным к дебиторской задолженности, а не самостоятельным объектом учета.

Следовательно, вопрос инвентаризации данного резерва – это вопрос инвентаризации дебиторской задолженности, а она должна проводиться согласно статье 12 Закона о бухгалтерском балансе. В ходе инвентаризации, помимо прочего, проверяется правильность оценки активов. Поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен  инвентаризироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности.

Резерв по сомнительным долгам является оценочным значением, и порядок его учета регулируется ПБУ 21/2008. Пользоваться налоговой методикой формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете некорректно, поэтому у организаций нет оснований закреплять в учетной политике положение о том, что в бухгалтерском учете резерв создается по правилам статьи 266 НК РФ. В противном случае такой пункт учетной политики будет противоречить законодательству по бухгалтерскому учету. Как минимум, это означает, что достоверность годовой бухгалтерской отчетности организации не будет подтверждена аудиторами.

Денежные  средства и денежные эквиваленты.

Традиционно при  заполнении сведений о денежных средствах  используются данные о дебетовом  сальдо по счетам 50, 51,52, 55 (кроме субсчета 3) и 57 на отчетную дату. Депозитные вклады, учитываемые на счете 55, субсчет 3, отражаются в составе финансовых вложений.

Важно взаимоувязать  данную статью баланса с итоговым остатком денежных средств и их эквивалентов в Отчете о движении денежных средств. Следует помнить, что и в самом  балансе по строке 1250 придется скорректировать  сопоставимые данные 31.12.10 и 31.12.09 с учетом тех финансовых вложений, которые в тот период могли относиться к денежным эквивалентам.

Раздел III «Капитал и резервы»

Переоценка  внеоборотных активов.

Выделение переоценки активов в отдельную строку и  отражение добавочного капитала без учета этих сумм позволяет разделить влияние на величину капитала переоценки и сумм, полученных при продаже акций выше номинала. Их происхождение имеет разную природу и по-разному характеризует рост капитализации. Для отражения результатов переоценки предназначена строка 1340.

Добавочный  капитал.

Начиная с бухгалтерской  отчетности 2011 г., вступили в силу изменения, внесенные приказом Минфина России № 186н в п. 13,14 и 19 ПБУ 3/2006[17], касающиеся учета курсовой разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов  и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами России, в рубли, отражаемой в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность.

По новым  правилам указанная разница подлежит зачислению не в состав прочих доходов  или прочих расходов организации, как  было предписано ранее, а в состав ее добавочного капитала.

При прекращении  организацией деятельности за пределами  России (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме указанных разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату в качестве прочих доходов и прочих расходов.

Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток).

Распределение прибыли организации отражается в следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (учредителей) (п.3,5,10, ПБУ 7/98).

Важно обратить внимание на письма Минфина России от 21.03.11 № 07-02-06/31 и от 20.10.11 № 07-02-06/204.

В них высказано  мнение об отражении в бухгалтерском  учете использования источников финансирования приобретения (создания) нового имущества. В частности: исходя из Инструкции по применению плана  счетов, отражение использования  источников финансирования приобретения (создания) нового имущества может обеспечиваться построением аналитического учета по счету 84, при этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.[18]

Раздел IV «Долгосрочные обязательства»

Заемные средства.

Если срок погашения  долгосрочных обязательств по кредитам и займам на 31.12.11 составляют менее 12 месяцев, их следует отражать в балансе как краткосрочные – по строке 1510 раздела V бухгалтерского баланса.[19]

Довольно распространенной ошибкой является отражение в  балансе в составе долгосрочных займов или кредитов суммы основного  долга и процентов по ним. Минфин России в письме от 20.08.10 № 07-02-18/01 пояснил, что проценты по долгосрочным кредитам, которые предстоит оплатить в ближайшие 12 месяцев, следует отразить как краткосрочные обязательства. При этом проценты нужно показать отдельно от данных о краткосрочных кредитах и займах.