Порядок составления бухгалтерского баланса в соответствии с РСБУ и МСФО

В последние  десятилетия произошёл, наконец, перелом  — началась поэтапная реформация баланса в направлении, указанном  Шером. Ещё на нашей памяти статья «амортизация» находилась в пассиве баланса и трактовалась как источник. Почему? Да согласно тому же правилу 500-летней давности: все счета с кредитовым сальдо, независимо от их экономического содержания, показываются в пассиве. И все же экономическая интерпретация возобладала над техникой учёта. Статью амортизации перенесли на левую сторону баланса и стали трактовать как контрактив. Безусловно, правильное решение! Подобным же образом поступили со всеми контрарными статьями, они заняли свои естественные места. А совсем недавно счёт убытков перенесён, наконец, из актива баланса в раздел капитала.

Каждая такая  микрореформация делала отечественный  баланс понятнее. И, одновременно, всё  больше отдаляла его от исходной исторической формы, приближая к форме, предложенной Шером. Эта стихийная эволюция свидетельствует, что выбор в пользу балансовой теории, сделанный 75 лет назад, был ошибочным.

На Западе в XX веке эволюция баланса шла другим путём. Каким, можно только догадываться. Известно лишь, что начинали они  с той же исторической формы, что и россияне, и терзали их те же проблемы. Сейчас баланс МСФО состоит не из двух, а из трёх элементов: активов, капитала и обязательств. Причём убытки находятся не в активах, а в капитале.[3]

В последние  годы происходит значительное сокращение бухгалтерской отчетности и приближение ее состава и содержания к тому составу и содержанию, которые характерны для отчетности западных компаний.

Наиболее выразительную  и содержательную форму отчетности представляет собой бухгалтерский  баланс. Не случайно его называют «зеркалом предприятия». По балансу можно судить о размерах предприятия, структуре хозяйственных средств и их источников, финансовом положении, результатах финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период и многих других сторонах жизни предприятия.

Бухгалтерский баланс за последние годы претерпел  существенные изменения в отношении  его аналитических и контрольных  качеств. Если примерно 13 лет назад  количество балансовых статей превышало 160, то к началу 90-х г. оно сузилось до 38 статей по активу и 29 статей по пассиву. Были введены в одну статью все производственные запасы, которые прежде показывались в довольно подробном разрезе, все незавершенное производство, как в основном, так и во вспомогательных и подсобных цехах и хозяйствах, стали показывать общей суммой в одной статье.

1.2 Теория статического  баланса

 

Дискуссия о  целях составления бухгалтерского баланса в начале XX века легла  в основу развития направления теории бухгалтерского учета, которую называют балансоведением.

Основное свое развитие балансоведение получило в  германской школе учета. Именно здесь  сформировались две учетные теории, которым было суждено определить развитие бухгалтерского учета с начала XX века до наших дней - теории статического и динамического баланса.[4, с. 32-38 ]

Терминами статический  и динамический баланс мы обязаны  одному из самых известных бухгалтеров  на протяжении всей истории нашей  профессии - Эйгену Шмаленбаху (1873-1955). Статическая теория баланса так  была названа им в целях противопоставления своего учения (динамической теории баланса) традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал последователя И.Ф. Шера (1846-1924) Генриха Никлиша (1876-1946).

В основе каждой из этих теоретических конструкций  лежат совершенно определенные взгляды на цель составления бухгалтерского баланса.

Идея статической  теории - отражение кредитоспособности предприятия, его возможности погасить свои долги. Основными пользователями отчетности здесь провозглашаются  кредиторы компании. Идея динамической балансовой теории отражение в отчетности эффективности деятельности фирмы, исчисление финансовых результатов этой деятельности. Здесь в роли основного пользователя бухгалтерской информации выступают собственники компании.

Данные цели, которые ставятся перед балансом, определяют различия в методологии бухгалтерского учета, то есть различия в определении содержания баланса, группировки и оценки его статей.

Итак, цель статического баланса - показать, насколько предприятие  в состоянии оплачивать свои долги. Это предполагает рассмотрение актива баланса как имущества, служащего обеспечением долгов фирмы, а пассива - как перечня таких долгов перед собственниками предприятия и прочими кредиторами. При этом та часть пассива баланса, которую мы сегодня называем "Капитал и резервы", трактуется как долг фирмы своим собственникам. Чем больше этот долг, тем больше прибыль компании.

Цель составления  баланса фирмы в этом случае - увидеть, хватит ли имеющегося сегодня  у предприятия имущества, чтобы  погасить имеющиеся сегодня у него долги. Понимание актива как перечня имущества, обеспечивающего погашение долгов фирмы, определяет правила его формирования и оценки его статей.

Прежде всего, статическая интерпретация баланса  предполагает включение в актив  только имущества компании, которое может быть продано, и собственно денежных средств. Эта идея формирует правило, по которому в активе баланса может быть показано только имущество, находящееся у предприятия на праве собственности. Если предприятие вкладывает деньги во что-то отличное от приобретения могущего быть проданным имущества (например, финансирует рекламную компанию), это рассматривается как получение убытков.

Главной характеристикой  актива определяется его ликвидность, то есть скорость его возможного обращения  в деньги. Отсюда группировка статей актива по признаку возрастания степени их ликвидности.

Определение актива как обеспечения долгов фирмы  формирует правило оценки его  статей по ценам возможной продажи  соответствующего имущества. При этом актив должен постоянно (по мере изменения цен возможной продажи) переоцениваться. Пользователя, оценивающего платежеспособность компании, интересуют, конечно, не те цены, по которым имущество когда-то было приобретено, а те цены, по которым его можно продать сегодня, чтобы расплатиться по долгам. Рост цен возможной продажи имущества трактуется как прибыль компании, снижение этих цен - как убыток. При этом под амортизацией активов, соответственно уменьшающей прибыль, понимается снижение их стоимости.

Очевидно, что  такой подход к построению актива баланса и оценке его статей делает результаты анализа платежеспособности предприятия максимально объективными. Числители коэффициентов платежеспособности действительно начинают представлять собой суммы оценки обеспечения долгов компании. Однако переоценка активов затрагивает величину собственных источников средств предприятия, а точнее прибыли фирмы, искажая ее сумму, отражаемую в балансе, так как прибыль начинает представлять собой не финансовый результат реальных хозяйственных операций (деятельности компании), а следствие изменения цен на ее имущество.

1.3 Теория динамического  баланса

 

В отличие от статического баланса, цель динамического  баланса - продемонстрировать эффективность  деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности - прибыль или убыток. Динамический баланс показывает кругооборот капитала компании. Элементы баланса - это стадии движения доходов и расходов фирмы. Для динамического баланса характерно совершенно иное понимание актива. Здесь актив трактуется как комплекс расходов фирмы, которые должны принести ей доходы в будущих отчетных периодах. Актив показывает направления вложения денег с целью получения прибыли.

Так, предположим, фирма покупает станок. Приобретая это имущество, она несет расходы. Расходы эти несутся компанией с целью получения прибыли. Чтобы исчислить финансовый результат от приобретения данного станка, нужно расходы на его приобретение сопоставить с теми доходами, которые будут получены в результате его эксплуатации. Это доходы от продажи продукции, которая на нем будет выпущена. Однако продукция будет выпущена и продана в будущих отчетных периодах. Пока же этого не произошло, расходы на приобретение оборудования капитализируются - отражаются в активе баланса по статье "Основные средства" как расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. В дальнейшем, посредством начисления амортизации, то есть рекапитализации этих расходов, их суммы сформируют новые статьи актива - "Незавершенное производство" и "Готовая продукция". Это тоже расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, то есть тем, в которых продукция будет продана.[5, с. 21-26]

При отражении  в учете продажи продукции, расходы  на приобретение станка, включенные в  себестоимость выпущенной продукции, будут списаны с баланса - декапитализированы. В этот момент их сумма будет сопоставлена с полученными благодаря им доходами от продажи продукции в целях исчисления прибыли.

Итак, в динамическом балансе актив - это расходы, относящиеся  к будущим отчетным периодам. Такая  трактовка формирует определенные особенности группировки статей актива и их оценки.

Прежде всего, динамический баланс предполагает включение  в актив только того, на что предприятие  потратило деньги, то есть тех статей, за которыми стоят реально понесенные предприятием расходы. Так, например, если фирма получает какое-либо имущество безвозмездно, оно вообще не должно отражаться в активе баланса или может быть отражено в условной оценке в один рубль.

Динамический  баланс предполагает группировку элементов  актива по срокам окупаемости понесенных на их формирование расходов. Отсюда деление активов компании на внеоборотные (срок окупаемости расходов более года) и оборотные (год и менее).

Но главная  особенность динамического понимания  актива баланса - это подход к оценке его статей. Если актив понимается как расходы предприятия, его элементы должны оцениваться по себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на их формирование - сумме вложенных в них денег. При этом актив ни при каких обстоятельствах не должен переоцениваться, так как для исчисления прибыли мы полученные доходы должны сопоставить с суммами средств, вложенных компанией с целью их (доходов) получения.

Оппоненты оценки активов по себестоимости в качестве аргумента против данного подхода  часто говорили о несопоставимости оценки совершенно одинаковых активов, купленных по разным ценам. Однако здесь следует понимать, что речь идет не об отражении физического состава имущества или демонстрации его стоимости на текущий момент времени, а об отражении объема средств, вложенных в эти активы, то есть реального объема расходов компании. Если при приобретении двух одинаковых машин одна из них была куплена за шесть, а другая за семь тысяч долларов, то именно эти величины как суммы реально понесенных расходов должны формировать актив нашего предприятия.[6, с.21-26]

Очень важным для  восприятия идей теории динамического  баланса является и понимание  динамической трактовки пассива. Шмаленбах  впервые кредиторскую задолженность  предприятия определил как "доходы, которые еще не стали расходами". Эта идея легла в основу целого ряда положений современной теории финансового менеджмента как науки об управлении активами и пассивами предприятия. Действительно, кредиторская задолженность - это временные доходы фирмы, инвестиции контрагентов в бизнес предприятия, дополнительные к обеспечиваемым собственными источниками средств вливания в его деятельность. Наличие кредиторской задолженности - это дополнительные средства в обороте компании. И с экономической точки зрения кредиторская задолженность - это именно доходы в том смысле, в котором доходом может быть назван любой получаемый компанией кредит.

Итак, мы имеем  две достаточно стройные и логически  выдержанные концепции бухгалтерского баланса, каждая из которых соответствует  определенной цели формирования бухгалтерской отчетности. При этом методики бухгалтерского учета, соответствующие данным двум теориям, решая совершенно разные задачи, противоречат друг другу. Решение одной задачи исключает решение другой. Или мы более-менее достоверно представляем в отчетности картину платежеспособности компании, но утрачиваем объективную информацию о ее финансовых результатах, либо отчетность показывает эффективность деятельности предприятия, но при этом вуалируется картина его платежеспособности. Однако такое положение вещей характерно для теории бухгалтерского учета. Что же происходит на практике?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2  Порядок составления бухгалтерского  баланса в соответствии 

с РСБУ и МСФО.

2.1 Структура  бухгалтерского баланса в соответствии  с РСБУ

Баланс состоит из пяти разделов: первый и второй относятся к активу баланса, третий, четвертый и пятый – к его пассиву.

В первом разделе  баланса представлена информация об активах, срок полезного использования  которых превышает 12 месяцев.

По строке 1110 отражается информация об объектах нематериальных активов (НМА), источником которой являются сальдо по счетам 04 "Нематериальные активы" и счету 05 "Амортизация нематериальных активов". Показатель для отражения в балансе формируется как разница между ними, то есть остаточная стоимость.

По строке 1130 отражается информация об объектах, учитываемых  на счете 01 "Основные средства". В  графах 3 и 4, 5 данной строки указывается  остаточная стоимость ОС на начало отчетного года и на конец отчетного  периода. Остаточная стоимость ОС определяется как разница между сальдо по счетам 01 и 02. Если предприятие имеет основные средства, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", и начисляет по ним износ, то при заполнении строки 1130 такой износ не учитывается. Для расчета показателя строки 1130 из сальдо по счету 01 вычитают сальдо по счету 02 за минусом сумм износа, относящимся к основным средствам, учтенным по счету 03.[7, с. 32-38]

По строке 1150 "Финансовые вложения" показывают остаток финансовых вложений фирмы, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев.

Строка 1160 "Отложенные налоговые активы" (ОНА) предназначена  для отражения части налога на прибыль, которая должна привести к  уменьшению данного налога к уплате в следующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). При заполнении баланса в данном случае используют данные о сальдо по счету 09 на начало и конец отчетного периода соответственно. Корреспондирует данной позиции строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства", расположенная в пассиве баланса. Здесь отражается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению суммы налога, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах. Основанием для заполнения строки 1420 является кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".