Оценка и отражение в бухучете валютных ценностей

На дату составления отчетности курс ЦБ РФ доллара США составил 31,8 руб. (условно). Остаток долларов в кассе на конец месяца составил 30 долл. США, в рублевом эквиваленте - 952 руб. В результате пересчета остатка валютных средств по курсу ЦБ РФ рублевый эквивалент составил 954 руб. (30 х 31,8). При пересчете иностранной валюты возникает положительная курсовая разница - 2 руб. (954 - 952), которая включается в состав внереализационных доходов:

Д-т сч. 50-4 "Касса в долларах США",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" 2 руб.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

2.2.Учет операций по валютному счету

Для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве средства платежа иностранной валюты, организации-резиденты вправе иметь валютные счета в российских и зарубежных банках.

Взаимоотношения банка и владельца валютного счета определяются на основе заключенного ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать и зачислять на счет поступающие денежные средства, выполнять распоряжения владельца о перечислении и выдаче необходимых сумм со счета, а также проводить другие операции по счету в соответствии с требованиями валютного законодательства.

В соответствии с гл.45 ГК РФ "Банковский счет" денежные средства, находящиеся на банковских счетах, являются правами требования клиента к банку, относительно которых не может возникать никаких вещных прав. Это объясняется тем, что безналичные деньги существуют в форме специальных учетных записей о производимых зачислениях и платежах по счету. Право банка использовать денежные средства клиента для собственных целей исключает возможность возврата клиенту тех же самых купюр (п.2 ст.845 ГК РФ).

В бухгалтерском учете безналичная иностранная валюта должна признаваться в составе денежных средств. Обобщенная информация о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации формируется на счете 52 "Валютные счета", к которому рекомендуется открывать следующие субсчета:

1 "Валютные счета внутри страны";

2 "Валютные счета за рубежом".

Поступление денежных средств на валютные счета отражается по дебету счета 52, их списание - по кредиту на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету, открытому организацией на территории Российской Федерации и за ее пределами.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина РФ 17.01.2007 №8788[15], денежные средства в иностранных валютах и операции с ними подлежат учету в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ в установленном порядке. Одновременно данные средства и операции должны отражаться в валюте расчетов (платежей).

Пересчет остатков безналичных денежных средств в иностранную валюту приводит к возникновению курсовых разниц, подлежащих отнесению на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов или внереализационных расходов.

При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю составляется запись:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", 55-3 "Депозитные счета",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

отражена положительная курсовая разница по валютным счетам.

Снижение курса иностранной валюты отражается обратной записью.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов, в том числе от финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п.21 ПБУ 3/2000). Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»[16], вступивший в действие с 17 июня 2004 г., существенно изменил сложившиеся подходы к валютному регулированию операций организаций-резидентов.

1. Проведение по валютным счетам любых операций, за исключением валютных операций движения капитала (ч.2 ст.5). Законом N 173-ФЗ установлен только перечень валютных операций движения капитала, на которые могут накладываться ограничения. Этот перечень является исчерпывающим.

2. Отмена индивидуальных разрешений на проведение валютных операций (ч.3 ст.5). Ранее выданные разрешения продолжают применяться до окончания срока их действия.

3. Резервирование сумм валютных операций движения капитала (ст.16) с целью ограничения оттока капитала за рубеж. Суммы резервирования вносятся на специальный счет в рублях в размере и на срок, определенные Правительством РФ и/или Центральным банком РФ в соответствии со ст.7 и ст.8 Закона N 173-ФЗ (табл. 4).

Таблица 4

Порядок резервирования денежных средств организациями-резидентами при осуществлении валютных операций движения капитала

Информация о наличии и движении зарезервированных денежных средств собирается на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Счет резервирования валютных операций". Депонирование средств на указанном счете производится одновременно с осуществлением валютных операций либо в день истечения срока, указанного в гр. 1 табл. 6:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Счет резервирования валютных операций",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - переведены на специальный счет резервируемые суммы.

Расчет суммы резервирования осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день перевода денежных средств на специальный счет. На зарезервированные суммы проценты не начисляются.

Депонированные суммы подлежат возврату организации:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Счет резервирования валютных операций" - зачислены на расчетный счет возвращенные суммы резервирования.

Закон N 173-ФЗ устанавливает отмену института резервирования с 01.01.2007.

4. Уведомительный порядок открытия валютных счетов в банках, расположенных за пределами Российской Федерации (ст.12).

2.3.Учет валютных ценностей

В связи с различными правилами учета расходов по займам в условных денежных единицах в бухгалтерском и налоговом учете будут возникать разницы, которые необходимо учитывать. Рассмотрим эти правила по суммированию процентов и разницы по основной сумме займа на упрощенном примере 1.

Пример 1. Допустим, что ЗАО «Астраханский морской рыбный порт» получила заем 10 000 евро по курсу 40,5 руб. за 1 евро. Рассмотрим два варианта возможного развития событий, а именно на дату погашения займа курс евро:

1) повысился и составил 41 руб.;

2) снизился и составил 39 руб.

В первом случае сумма, подлежащая возврату заимодавцу в рублях, составит 41 000 руб. (41 руб. x 10 000 евро) и превысит сумму 40 500 руб. (40,5 руб. x 10 000 евро), полученную от него.

Отрицательная суммовая разница между полученной и возвращенной суммами займа составит 5000 руб. [10 000 x (40,5 - 41)].

В целях исчисления налога на прибыль она признается внереализационным расходом в пределах установленных норм. Если по совокупности с суммой процентов, начисленной по займу, не произойдет превышения установленного норматива, то возникшая отрицательная суммовая разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Во втором случае возвращаемая заимодавцу сумма будет меньше суммы, полученной от него. Возникающая при этом у заемщика суммовая разница составит 15 000 руб. [10 000 x (40,5 - 39)]. Указанная разница учитывается в составе внереализационных доходов на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов. Датами признания данных расходов в случае применения метода начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора.

Рассмотрим учет векселя, выданного в обеспечение договора займа, с номиналом в иностранной валюте, но без оговорки об эффективном платеже (пример 2).

Пример 2. ЗАО «Астраханский морской рыбный порт» 4 марта получила рублевый заем в сумме, эквивалентной 10 000 евро (по курсу Банка России на день оплаты). В обеспечение уплаты организация выдала собственный вексель без оговорки эффективного платежа, срок платежа 5 апреля, проценты уплачиваются из расчета 12% годовых. В указанный в векселе срок заимодавец предъявляет вексель к погашению, а заемщик возвращает сумму займа и проценты в размере 421 378 руб., эквивалент 10 105 евро - 10 000 евро номинал векселя и 105 евро проценты за 32 дня владения векселем (10 000 x 12% : 365 дн. x 32 дн.). Официальный курс 1 евро условно составлял:

- 4 марта (дата выдачи векселя) - 41,5 руб.;

- 30 марта (отчетная дата) - 42 руб.;

- 5 апреля (дата погашения займа, обеспеченного векселем) - 41,7 руб.

Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Для упрощения примера все данные расчетов будем округлять до целых чисел. Доход по иным операциям не рассматриваем. Допустим, что ставка рефинансирования в момент операций по векселю составляла 12%. В учете организации сделаны следующие бухгалтерские записи:

4 марта (дата получения займа и выдачи векселя)

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

415 000 руб. (10 000 евро x 41,5 руб.) - получены заемные средства под выданный собственный вексель.

30 марта (отчетная дата)

На отчетную дату по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 нужно переоценить стоимость валютного векселя. С даты первоначальной оценки курс вырос, а долг возрос:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

5000 руб. [10 000 евро x (42 руб. - 41,5 руб.)] - в составе прочих расходов отражена положительная курсовая разница по вексельной сумме.

Для целей налога на прибыль заем в условных денежных единицах не переоценивается на отчетные даты, расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается. Этот расход, возможно, будет принят в момент погашения векселя в составе процентных расходов, однако если вместе с процентами превысит нормируемую величину, то принят не будет.

Покажем временные разницы и признаем отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 1000 руб. (5000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив по курсовой разнице по номиналу векселя.

На отчетную дату у векселедержателя вексель находился 27 дней (с 4 марта по 30 марта). Следует признать процентный расход в размере 89 евро (10 000 x 12% : 365 дн. x 27 дн.):

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 3738 руб. (89 евро x 42 руб.)

в составе прочих расходов отражена сумма процентов по векселю за I квартал по курсу Банка России на дату признания.

Поскольку ставка процентов по векселю не превышала действующую ставку рефинансирования 12%, то разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по вексельным процентам в I квартале не будет.

Финансовый результат марта представляет убыток 8738 руб. (курсовая разница по номиналу векселя 5000 руб. + процентный расход 3738 руб.):

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" 8738 руб. - отражен убыток текущего месяца.

Следует начислить условный доход по налогу на прибыль за I квартал 2010 г.:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 1747,6 руб. (8738 руб. x 20%) - признан условный доход по налогу на прибыль.

В дебете счета 68 образовалась сумма 747,6 руб. (условный доход по налогу на прибыль 1747,6 руб. - отложенный налоговый актив 1000 руб.). Именно на такую сумму уменьшают текущий налог на прибыль учитываемые проценты 747,6 руб. (3738 руб. x 20%).

5 апреля (дата предъявления векселя к оплате)

За 5 дней, с 30 марта по 5 апреля, следует признать процентный расход в размере 16 евро (10 000 x 12% : 365 дн. x 5 дн.):

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

667 руб. (10 000 x 12% : 365 дн. x 5 дн. x 41,7 руб.) - отражен процентный расход по векселю за 5 дней.

Также нужно переоценить начисленные в I квартале проценты (курс евро снизился с 42 руб. до 41,7 руб. за 1 евро):

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" 27 руб. [89 евро x (41,7 руб. - 42 руб.)] - отражена курсовая разница по признанному в I квартале процентному доходу.

Стоимость валютного векселя нужно переоценить на дату совершения операции в иностранной валюте. Курс евро снизился с даты предыдущей оценки, сумма долга уменьшилась: