Облік витрат на енерго і водопостачання, утримання живої тяглової сили та інших допоміжніх виробництв

     При калькулюванні собівартості продукції  важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом) і статтями калькуляції (характером виникнення і призначенням). Елементи витрат за економічним змістом є однорідними. Витрати, які утворюють елемент собівартості, включають витрати незалежно від специфіки виробництва продукції.

     П(С)БО 16 регламентує порядок витрат операційної  діяльності за такими економічними елементами:

• матеріальні затрати;
• витрати на оплату праці;
• відрахування на соціальні заходи;
• амортизація;
• інші операційні витрати.

     До  складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

• сировини й основних матеріалів;
• купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;
• палива й енергії;
• будівельних матеріалів;
• запасних частин; тари й тарних матеріалів;
• допоміжних та інших матеріалів.

     Класифікація  за статтями застосовується в обліку при формуванні і визначенні фактичної (звітної) собівартості. Вона дає можливість здійснювати контроль цільового витрачення коштів та виявити резерви зниження собівартості продукції.  

1.2 Наукові основи  обліку на виробництво 

     В практику діяльності підприємств України  поняття управлінського (внутрішньогосподарського) обліку було введено Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [2], де зазначалося, що це «…система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством».

     Як  зазначають В. Б. Моссаковський та С. Я. Бублик, поняття управлінського обліку подається багатьма авторами. В основу визначення цього терміну, що даються вченими розвинених країн (Р. Ентоні та Дж. Рис, В. Нідлз, Ч. Т. Хонгрен та Дж. Фостер, Д. Друрі тощо), як правило, покладено поняття управлінського обліку, прийняте Американською асоціацією бухгалтерів, а саме: управлінський облік – це процес ідентифікації інформації, обчислення і оцінки показників і надання даних користувачам інформації для вироблення, обґрунтування і прийняття рішень.

     Окремі  з іноземних авторів, не дивлячись  на те, що їх роботи присвячені управлінському обліку, взагалі не дають визначення цього терміну, наприклад, А. Апчерч. Визначення управлінського обліку, що подаються у російських та українських виданнях, або наближаються до наведеного вище, або стосуються лише окремих сторін управлінської інформації та її обробки.

     Автори  зазначають, що у Законі України  «Про бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні» подане зовсім інше тлумачення поняття управлінського обліку, як системи обробки та підготовки інформації, адже дефініція «підготовка» має включати зовсім інше значення ніж аналіз, розробка альтернативних рішень, пропозиції щодо прогнозування діяльності. Сюди, на думку авторів, зовсім не входить планування та бюджетування. [23 , 129-138]

     За  визначенням професійної організації  – інституту управлінських бухгалтерів (Institute of Management Accountants – IMA), - управлінський облік (management accounting) – це процес, який, додаючи цінності, безперервно вдосконалює планування, проектування, вимірювання й функціонування систем фінансової та нефінансової інформації, що спрямовує дії менеджменту, мотивує поведінку, підтримує і створює культурні цінності, необхідні для досягнення стратегічних, тактичних і оперативних цілей організації.

     «Суть управлінського обліку, його призначення  можна коротко передати формулюванням: «виробництво» інформації для здійснення ефективного управління», - зазначає Любов Нападовська. Вона також наголошує на тому, що основною метою управлінського обліку, який покликаний задовольняти інформаційні потреби внутрішніх користувачів, є підвищення ефективності управління, а отже – ефективності планування, нормування, контролю та прийняття управлінських рішень. [ 24, 50-52]

     А. І. Глушаченко у своїй статті «Облікова політика як елемент підвищення ефективності управлінського обліку» висловлює думку, аналогічну думці Л. Нападовської. Він пише, що управлінський облік покликаний забезпечити необхідною інформацією апарат управління підприємства, тому виникає необхідність поєднання роботи двох відділів апарату управління підприємства – економічного і бухгалтерії. При проведенні роботи з обліку накопичення витрат за об’єктами обліку на підприємстві потрібно враховувати і показники, відображені в бізнес-плані підприємства та порівнювати нормативні дані з результатом, отриманим в процесі обробки облікової інформації. На бухгалтера-аналітика покладаються функції планування, організації, мотивації та контролю. [14, 89-91]

     У Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність  в Україні» також визначено право  кожного підприємства самостійно розробляти «систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій». Проте вивчення практики ведення обліку в галузях народного господарства засвідчило, що лише в сільськогосподарських підприємствах можуть бути узагальнені дані про рівень витрат на виробництво конкретних видів продукції. Тому державний комітет статистики домігся того, що згідно до виданого ним наказу від 25 червня 2004 р. №412 всі підприємства, які виробляють сільськогосподарську продукцію, незалежно від підпорядкованості та форми власності, та навіть ті, що входять до складу бюджетних установ, мають подавати звіт за формою № 50-с.-г., де наводяться дані про обсяг виробництва та рівень витрат на вироблену та товарну продукцію.

     Наявність цієї звітності призводить до необхідності дотримання єдиної методики формування витрат за видами продукції та статтями, що дозволяє уніфікувати систему показників щодо наслідків виробничої діяльності, а це вже свідчить про неможливість та недоцільність розробки власної системи управлінського обліку в кожному конкретному підприємстві.

     Вихід з цього становища слід шукати в розробці методичних рекомендацій, в яких би були враховані особливості системи контролю витрат з врахуванням технології кожної окремої галузі народного господарства. [23, 129-138]

     І. Белоусова також зазначає, що однією з першочергових проблем запровадження управлінського обліку в Україні передусім є відсутність методичних рекомендацій, які були б робочим посібником на підприємствах при розробці внутрішніх інструкцій. [11, 30-34]

     З. Гуцайлюк висуває положення про  те, що «…на сьогодні ані теоретично, ані практично не існує цілісної системи управлінського обліку як окремої інформаційної системи» в Україні. [45-49]

     З цим твердженням погоджується І. Белоусова, проте висловлює деякі зауваження:

     По-перше, не варто говорити про виділення  управлінського обліку в окрему інформаційну систему. На підприємстві в умовах використання сучасної обчислювальної техніки слід створювати (на багатьох підприємствах уже існує) єдину інформаційну систему управління підприємством. Управлінський облік, як і інші функціональні системи, має бути однією із підсистем єдиної інформаційної системи.

     По-друге, не варто на сучасному етапі говорити про відсутність системи управлінського обліку в Україні. Слід погодитися з тим, що поширення управлінського обліку у виробничій сфері вкрай недостатнє, але передумови прискорення процесу формування теоретичних основ управлінського обліку та здійснення організаційних заходів щодо його запровадження в практику підприємств у нас є, - зазначає автор. [10, 44-47]

     На  думку В. С. Моссаковського та С. Я. Бублика, запровадження управлінського обліку в підприємствах України вимагає  висвітлення трьох моментів: по-перше, уточнення функцій управлінського обліку та виконавців; по-друге, формування інформації про понесені підприємством витрати на операційні потреби, вихід продукції та результати діяльності; по-третє, здійснення організаційних заходів. [23, 129-138]

     Любов Нападовська зазначає, що на основі використання зарубіжного досвіду в поєднанні з національною практикою доцільно створити необхідну базу для розробки та вдосконалення системи управлінського обліку в Україні. До основних переваг упровадження системи управлінського обліку відносять:

• досягнення прозорості при формуванні собівартості продукції та оптимізації асортименту продукції, що дасть змогу поступово збільшити частку найвигідніших видів продукції в продуктовому портфелі;
• реальну можливість формування гнучкої цінової політики, вигідної не лише підприємству, а й покупцям;
• появу можливості оцінки з точки зору ефективності витрат за всіма видами продукції, функціями, процесами, проектами, відповідальними особами, регіонами, а отже, підвищення ефективності контролю та управління. [24, 50-52]

     На  думку Наталії Тлучкевич, побудова управлінського обліку в сільському господарстві має передусім бути спрямована на потреби управління в інформації і забезпечувати облік та контроль витрат за об’єктами обліку: в рослинництві – це сільськогосподарські культури (групи культур); у тваринництві – групи (види) тварин як за структурними підрозділами, так і по підприємству загалом, а також аналіз, оцінку та планування напрямів розвитку фінансово-господарської діяльності підприємства.

     Слід  зазначити, що на сільськогосподарських підприємствах відсутня єдина служба, яка займається управлінським обліком, аналізом, плануванням виробничих показників та складанням внутрішньої звітності, внаслідок чого втрачається оперативність управлінських даних. На багатьох підприємствах взагалі відсутні такі складові управлінського обліку, як аналіз і планування (прогнозування).

     З метою забезпечення більшої оперативності  та аналітичності управлінської інформації на сільськогосподарських підприємствах доцільно в складі бухгалтерської служби виділити службу (відділ) управлінського обліку, що дасть змогу надати останньому більших можливостей у реалізації його функцій.

     Завданнями  управлінського обліку повинні займатись  бухгалтер-аналітик, бухгалтер-контролер  та бухгалтер-фінансист, кожен з  яких виконуватиме свою ділянку обліку. Начальник відділу здійснюватиме контроль та перевірку форм внутрішньої звітності, формування управлінських рішень у визначених напрямах та надання звітності керівництву підприємства.

     Крім  того, доцільним було б наділення  облікових працівників у підрозділах підприємства частково повноваженнями аналітиків, що дасть можливість організовувати аналітичний облік, здійснювати аналіз виконання планових показників та причин відхилень від них, формувати масив інформації про виробництво продукції, витрати в розрізі ланок та видів продукції на рівні виділених центрів відповідальності. При цьому безпосередньо на місці – у підрозділі працівник повинен займатися призначеною для нього ділянкою роботи. [28, 13-18]

     А. І. Глушаченко наголошує на тому, що сільськогосподарське підприємство самостійно визначає перелік об’єктів витрат (основного, допоміжного виробництва, інших господарств та виробництв). При цьому потрібно враховувати вимоги П(С)БО 16 «Витрати» [8], згідно з яким, об’єктами витрат можуть бути визнані: вид продукції, роботи, послуги або вид діяльності. Основний критерій при встановленні об’єктів витрат – потреба визначення пов’язаних з виробництвом витрат та порівняння їх з плановими. На сільськогосподарських підприємствах об’єктами обліку витрат можуть бути: галузі, виробничі підрозділи, окремі культури, групи культур, статево-вікові групи тварин, види виробництва. Підприємство може зазначати в наказі «Про облікову політику» використання окремих методів обліку витрат, в залежності від специфіки галузі, а також від вибору об’єкту обліку витрат: нормативний, попередільний, позамовний, «котловий».

     Витрати виробництва групуються в обліку за елементами та статтями витрат. П(С)БО 16 «Витрати» чітко визначає такі елементи витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші затрати.

     Статті  витрат підприємство встановлює самостійно. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств дають примірний перелік статей витрат для різних галузей. [14, 89-91]