Облік нематеріальних активів

Рахунок 12 «Нематеріальні активи» призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. За дебетом цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а за кредитом - вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів [13].

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за відповідними групами. Планом рахунків передбачено відкриття наступних субрахунків до рахунку 12 «Нематеріальні активи» табл. 2.1.

Таблиця 2.1

Об'єкти, що обліковуються на рахунку 12 «Нематеріальні активи»

Шифр та назва субрахунків	Характеристика субрахунку
121 «Права користування природними  ресурсами»	Призначений для відображення наявності об’єктів права користування ресурсами природного середовища. На цьому субрахунку ведеться облік прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо
122 «Права користування майном»	Призначений для відображення в обліку прав користування майном. На цьому субрахунку ведеться облік прав користування земельною ділянкою, прав користування будівлею, прав на оренду приміщень тощо
123 «Права на комерційні позначення»	Призначений для обліку наявності прав на знаки для товарів та послуг. На цьому субрахунку ведеться облік товарних знаків, товарних марок, фірмових назв тощо
124 «Права на об’єкти промислової  власності»	Призначений для відображення наявності права на об’єкти промислової власності. На цьому субрахунку ведеться облік прав на виноходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, захист від недобросовісної конкуренції тощо
125 «Авторське права та суміжні  з ним права»	Призначений для відображення наявності авторських та суміжних з ним прав. На цьому субрахунку ведеться облік прав на літературні та музичні твори, приграми для ЕОМ, бази даних тощо
127 «Інші нематеріальні активи»	Призначений для обліку інших нематеріальних активів, якими володіє підприємство. На цьому субрахунку ведеться облік прав на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо

 

Згідно П(С)БО 8 придбаний (отриманий) нематеріальний актив відображається на балансі, якщо:

- його можна використовувати при виробництві товарів, наданні послуг, призначених для реалізації;

- його можна обміняти на інші нематеріальні активи;

- його можна використовувати на погашення заборгованості чи розподіляти між власниками підприємства або використовувати у господарській діяльності, спрямованій на отримання прибутку [11].

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи» за первинною вартістю, яка визначається за об'єктами:

- придбаних за плату -- виходячи з фактичної ціни (вартості) їх придбання (крім одержаних торгових знижок), мита, непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням і доведенням до стану, придатного до використання за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первинної вартості нематеріальних активів, придбаних за рахунок кредиту банка;

- внесених засновниками до статутного капіталу підприємства -- в сумі, узгодженій сторонами (справедливій вартості);

- одержаних безоплатно від інших юридичних осіб -- за справедливою вартістю;

- придбаних у результаті обміну одного нематеріального активу на інший нематеріальний актив -- за залишковою вартістю переданого об'єкта. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первинною вартістю одержаного в обмін нематеріального активу є його справедлива вартість з віднесенням різниці на фінансові результати (витрати) звітного періоду;

- придбаних у результаті обміну нематеріального актива на інший об'єкт -- за справедливою вартістю переданого нематеріального активу, збільшеною (зменшеною) на суму грошових коштів, переданих (отриманих) під час обміну;

- одержаних у результаті об'єднання підприємств -- за їх справедливою вартістю. При цьому згідно з Положенням (стандартом) № 19 «Об'єднання підприємств» під справедливою вартістю розуміють суму, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між заінтересованими і незалежними сторонами. Первинна вартість нематеріального активу, створеного (виготовленого) самим підприємством, включає прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці та інші витрати, які безпосередньо пов'язані із створенням такого нематеріального активу і доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права тощо). При цьому право інтелектуальної власності, одержаного в процесі виконання завдання, належить його автору, але право використання -- підприємству (юридичній особі), за завданням якого право створено.

Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об'єктами, на кожний з яких відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розробляти додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться по кожному об'єкту з поділом на такі групи:

- права користування природними ресурсами (право киристування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природні середовища);

- права користування майном (права користування земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо);

- право на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви та ін.);

- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції та ін.);

- авторські і суміжні з ними права (право на літературні й музикальні твори, право власності на програми для ЕОМ, на базу даних, які систематизовані для обробки за допомогою ЕОМ, та ін.);

- гудвіл (перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання);

- інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілей, місце на фондовій, товарній біржі, до вартості якого входять усі витрати, пов'язані з практичним використанням цього місця для самого підприємства) та ін.

Розглянемо розрізи аналітичного обліку нематеріальних активів у вигляді табл. 2.2 [16, с. 48]

Таблиця 2.2

Розрізи аналітичного обліку

Субрахунки до рахунку 12 «Нематеріальні активи»	Розрізи аналітики
121 «Права користування природними  ресурсами»	У розрізі видів природних ресурсів та матеріально відповідальних осіб
122 «Права користування майном»	В розрізі об’єктів майна, місць зберігання та матеріально відповідальних осіб
123 «Права на комерційні позначення»	В розрізі класифікації прав
124 «Права на об’єкти промислової  власності»	В розрізі класифікації прав і матеріально відповідальних осіб
125 «Авторське права та суміжні  з ним права»	В розрізі класифікації прав
127 «Інші нематеріальні активи»	В розрізі класифікації прав

 

Правильно організований аналітичний облік дозволяє забезпечувати своєчасний контроль за наявністю, рухом кожного об'єкта нематеріального активу окремо.

На підставі первинних документів дані про рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах і використовується для заповнення Головної книги та форм звітності.

Для узагальнення інформації про наявність і рух нематеріальних активівТа їх амортизацію, а також для відображення капітальних інвестицій призначений Журнал 4. У даному журналі відображається:

- вибуття нематеріальних  активів внаслідок їх продажу, безоплатної передачі, неможливості  отримання підприємством економічних  вигод від їх використання  або невідповідності критеріям  визначення актом, а також суми  уцінки, яка відображається за  кредитом відповідних рахунків  бухгалтерського обліку;

- суми нарахованої амортизації, а також суми збільшення зносу  внаслідок дооцінки та зменшення  корисної вартості;

- вартість негативного  гудвілу, що виникає в результаті  придбання;

- капітальних інвестицій  щодо введення в дію нематеріальних  активів, вибуття внаслідок продажу  тощо.

У фінансовій звітності повинна міститися вся інформація щодо наявності нематеріальних активів, здатних впливати на рішення, що приймаються на їх основі. Ця умова забезпечується дією принципу повного висвітлення [26; с 31].

Типова кореспонденція з обліку нематеріальних активів на підприємстві наведена у додатку Г.

 

 

2.3. Удосконалення (особливості) обліку нематеріальних  активів

 

Трансформація господарського механізму та входження України в світовий економічний простір зумовили появу нових об’єктів та необхідність розробки такої методології обліку, яка б відповідала потребам зацікавлених користувачів та узгоджувалася з прогресивними здобутками бухгалтерської науки, узагальненими в міжнародних стандартах. До складу цих об’єктів належать і нематеріальні активи, які становлять предмет нашого дослідження. Крім того, сучасний етап розвитку елементів економічної системи України характеризується значним відставанням реального стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики (щодо питань визнання, оцінки, документування, поточного обліку таких об’єктів), що унеможливлює забезпечення користувачів повною та об’єктивною інформацією.

Сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об’єктом пильного вивчення як вітчизняної, так і світової економічної науки та практики. Водночас методика і принципи обліку нематеріальних активів неодноразово піддавалися критичному аналізу на сесії Міжнародної групи G20 та експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, що обумовлює доцільність подальшої роботи в напрямку їх вдосконалення.

Перспективні напрямки реформування бухгалтерського обліку нематеріальних активів можуть бути об’єднані в три групи: визнання нематеріальних активів (як об’єкта бухгалтерського обліку), класифікація, організація синтетичного й аналітичного обліку.

Ведучи мову про перший напрямок, виникає потреба всебічного дослідження критеріїв визнання нематеріальних активів, встановлених П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». В даному випадку проблема полягає в черговості визнання. Оскільки родовим поняттям відносно нематеріальних активів є «активи» – ресурси, що втілюють в собі потенційні економічні вигоди, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, то перші повинні відповідати загальним критеріям визнання активів. Але що є первинним: визнання нематеріальних активів, як таких, чи визнання їх активами?

Щоб вирішити цю дилему необхідно систематизувати відповідні критерії. Так, стандартом визначено, що до критеріїв визнання нематеріальних активів належать: імовірність отримання економічних вигод, пов’язаних з їх використанням; достовірна оцінка їх вартості. Для нематеріальних активів, створених власними силами, спектр критеріїв доповнюється наявністю намірів, технічних можливостей та ресурсів для доведення відповідних об’єктів до стану, в якому вони придатні для використання або реалізації. На нашу думку, застосування цих критеріїв дозволяє провести визнання активів, але аж ніяк не дозволяє визначити, що вони є нематеріальними. Тобто можна зробити висновок, що вітчизняними стандартами закріплений пріоритет первинності визнання ресурсів активами, що дозволяє поіменувати такі критерії як загальні.

Оцінка нематеріальних активів з моменту прийняття національного стандарту до сьогодні залишається одним з найбільш дискусійних та проблемних критеріїв. Труднощі оціни викликані відсутністю вичерпного переліку витрат, які можна зараховувати до первісної вартості об’єктів нематеріальних активів. Як відомо, залежно від виду витрат їх можна зарахувати до вартості нематеріального активу або на витрати діяльності. До витрат, які створюють такі проблеми, можна зарахувати: витрати на наукові та патентні дослідження, оцінювання об’єктів нематеріальних активів, маркетингові дослідження ринку нематеріальних активів [1, с. 82]. Зокрема, віднесення витрат на дослідження до складу витрат періоду за умови, що в подальшому на етапі розробки буде отримано нематеріальний актив, бачиться невиправданим, оскільки призводить до штучного заниження первісної вартості об’єктів, створених власними силами.

Поряд з цим чимало об’єктів потребують достовірного встановлення справедливої вартості, що з огляду на умовність існування в Україні активного ринку нематеріальних активів, становить надскладну практичну проблему. Перспективними для застосування в даному випадку є рекомендації міжнародних стандартів оцінки, якими передбачено три базових підходи: витратний, дохідний та ринковий. Вибір конкретного методу має передбачатися в обліковій політиці підприємства та враховувати можливості підприємства щодо його емпіричної реалізації.