Облік нематеріальних активів

Застосування критерію «втілення економічних вигод» також не є безпроблемним. Яким чином підприємство може довести можливість отримання економічних вигод? Особливості нематеріальних активів унеможливлюють точне прогнозування переваг від їх використання в довгостроковій перспективі. Приміром, цінність інтелектуальних прав напряму залежить від ринкової кон’юнктури: виникнення більш прогресивних технологій у конкурентів здатне повністю нівелювати вигоди від їх використання для підприємства, яке є її власником.

Спеціальні критерії, які дозволяють ідентифікувати нематеріальний актив, як такий, випливають з його означення. Ними є немонетарність, відсутність матеріальної форми (вторинність фізичної субстанції) та можливість ідентифікації. Щоправда, більшість цих критеріїв, за винятком «нематеріальності», так само властива іншим видам активів, тому єдиною ідентифікуючою ознакою по суті виступає вище зазначена. Поряд з цим застосування спеціальних критеріїв ускладнюється тим, що кожен з них є необхідним, проте не достатнім для визнання. Тобто на практиці виникає потреба доведення відповідності кожному з критеріїв.

Одночасно вартим уваги є склад спеціальних критеріїв, оновлений наказом Міністерства фінансів №901 від 08.07.2008 р. Найбільше проблем викликає застосування критерію ідентифікації, оскільки в стандарті має місце завуальоване ототожнення понять «ідентифікація» та «можливість відокремлення». Саме через це довгострокові ліцензії на провадження окремих видів діяльності неправомірно підлягають врахуванню у складі нематеріальних активів (згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків). Хоч ліцензія може бути однозначно ідентифікована (має індивідуальний номер та інші дані, що дають змогу вирізнити її з-поміж інших), проте вона носить особовий характер та не може бути відчужена від підприємства (передана користувачем третім особам). Таким чином, доцільно визнати, що мова йде про окремі критерії визнання, між якими не може бути знаку рівності.

Потреба вдосконалення класифікації нематеріальних активів диктується дублюванням класифікаційних ознак в межах, передбачених нормативно-правовим полем. Ми притримуємося думки про доцільність виокремлення мінімальної кількості типологічних ознак, які дозволяють розмежовувати об’єкти нематеріальних активів. Це є передумовою раціональної організації синтетичного та аналітичного обліку, виходячи з індивідуальних потреб підприємства. Зокрема, пропонується виділяти чотири групи нематеріальних активів за ознакою природи прав: права користування природними ресурсами; права інтелектуальної власності; права користування майном; інші нематеріальні активи. Для внутрішніх потреб та ведення податкового обліку можливо провести перекласифікацію об’єктів за групами: нематеріальні активи виробничого або невиробничого призначення.

Одночасно звертає на себе увагу та обставина, що незважаючи на колосальні трансформаційні перетворення системи бухгалтерського обліку в Україні, до сьогодні ще не створена єдина методологія документування й аналітичного обліку операцій з нематеріальними активами. Удосконалення організації аналітичного обліку може забезпечити налагодження належного контролю за інвестуванням коштів у придбання (створення) нематеріальних активів, їх використанням, амортизацією та своєчасним списанням з балансу. Зазначені аспекти повинні розглядатися з позиції їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

Ми підтримуємо думки провідних спеціалістів, що для оперативного вирішення проблем, пов’язаних з використанням і обліком нематеріальних активів, на підприємстві має сенс формування спеціальної постійно діючої комісії [2, с. 23]. До складу комісії повинні входити як провідні спеціалісти функціональних підрозділів підприємства, так і – в обов’язковому порядку – бухгалтер сектору обліку нематеріальних активів. За необхідності до участі в роботі комісії можна запрошувати консультантів, аудиторів, експертів з інших організацій. Мінімальний перелік функцій такої комісії має передбачити: оцінку (первинну та звітну (у випадку переоцінки)), встановлення строку корисного використання об’єктів нематеріальних активів, проведення інвентаризації, участь у документальному оформленні операцій з нематеріальними активами.

Іншою, не менш актуальною проблемою, є неналежний стан документального оформлення операцій з нематеріальними активами. З одного боку, в Україні відсутні офіційно затверджені форми первинних документів з обліку нематеріальних активів, що провокує використання типових форм обліку основних засобів, які не тільки морально застарілі, але й не враховують специфіку нематеріальних активів. З іншого боку, проблему можна було б вирішити на рівні підприємства, розробивши та затвердивши внутрішню документацію, проте в більшості випадків практикуючі бухгалтери мають патерналістську позицію. На наше переконання, сьогодні назріла об’єктивна необхідність розробки та затвердження на загальнодержавному рівні таких форм первинної документації, як акт приймання-передачі, акт оцінки, картка обліку нематеріальних активів, картка обліку переоцінки, картка обліку зменшення (відновлення) корисності.

Поряд з цим удосконалення потребують облікові регістри. Двох форм, затверджених Міністерством фінансів (відомість обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (зносу) за рік (форма ВНА-1) та відомість 4.3 аналітичного обліку нематеріальних активів), явно недостатньо для формування повної інформації про нематеріальні активи. Та й придатність цих форм для практичних цілей також залишається під питанням, оскільки вони не несуть достатнього інформаційного навантаження (ігноруються характеристики об’єктів, кореспонденція рахунків, балансова вартість) та лише суттєво збільшують трудомісткість облікових робіт.

Отже, головні напрямки реформування діючої системи бухгалтерського обліку нематеріальних активів охоплюють:

а)забезпечення кореляції між положеннями національних стандартів щодо визнання нематеріальних активів активами (група необоротних) та власне нематеріальними активами, виходячи із градації критеріїв визнання (загальні та спеціальні);

б) спрощення класифікації нематеріальних активів, закріпленої П(С)БО 8, з метою усунення дублювання та раціональної організації обліку, виходячи з індивідуальних потреб підприємства;

в) розробку та затвердження типових форми первинних документів та облікових регістрів для відображення наявності та руху нематеріальних активів.

Підсумовуючи викладене, наголосимо, що вдосконалення бухгалтерського обліку нематеріальних активів має на меті підвищення якості та корисності інформації, яка передається зацікавленим особам для прийняття управлінських рішень.

 

Розділ 3

Інвентаризація нематеріальних активів

 

Одним із шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення інвентаризації, яка полягає в перевірці наявності документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильності та своєчасності відображення нематеріальних активів на балансі підприємства.

 

Оскільки нематеріальні активи - особливий об'єкт обліку, що не має матеріальної форми, тому їхній інвентаризації властиві як загальні, так і специфічні цілі. Наведемо основні з них:

 

- виявлення фактичної  наявності нематеріальних активів  в натурі для встановлення  надлишків або нестач нематеріальних  активів та їх правильного  відображення в обліку;

 

- виявлення нематеріальних  активів, які не використовуються  і в подальшому не можуть  приносити економічних вигод, для  їх списання;

 

- перевірки реальності  вартості нематеріальних активів, що відображаються в обліку, для  проведення їх переоцінки;

 

- перевірка наявності  документів, що підтверджують права  на використання нематеріальних  активів, для прийняття рішень  про подальшу експлуатацію нематеріальних  активів або відмову від неї [32; с. 27].

 

Постійна інвентаризаційна комісія створюється згідно із розпорядчим документом керівника підприємства, до якої входять керівник, головний бухгалтер, керівники структурних підрозділів. На великих підприємствах можуть створюватись кілька робочих інвентаризаційних комісій з інженерів, технологів, механіків та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації.

 

Інвентаризаційна комісія має перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріальних активів, тобто наявність документів, на підставі яких оформлено придбані необоротні активи, і документів, що описують сам об'єкт нематеріальних активів.

 

Документами, що підтверджують майнові права установи на об'єкт нематеріальних активів та їх правовий статус, є:

 

- охоронні документи встановленого  зразка (патенти, авторські);

 

- виписки з державних  реєстрів, що свідчать про права  на об'єкт;

 

- договори-замовлення;

 

- авторські договори, інші  договори про використання та  розпорядження майновими правами  на об'єкти в інтелектуальної  власності;

 

- акти приймання-передачі, акти передачі, в яких заначено власника;

 

- інші документи, що мають  юридичну силу і відображають  специфіку цих об'єктів.

 

Те ж саме стосується і таких видів нематеріальних активів, як власні веб-сторінки, веб-сайти, веб-портали: якщо організація є їх власником, тобто щодо них є охоронні документи (патенти, свідоцтва), то таке програмне забезпечення обліковується у складі нематеріальних активів установи. Якщо ж установа придбала нематеріальний актив на умовах користування ним без передачі їй прав на володіння та розпорядження, то витрати, пов'язані з його придбанням (створенням), визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Ці особливості придбання необоротних активів інвентаризаційна комісія має враховувати під час проведення їх інвентаризації [33, с. 18].

 

Документальне оформлення результатів інвентаризації представлене типовою формою НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». Типова форма НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. В інвентарний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності.

 

При складанні інвентаризаційного опису особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, дає розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи передані бухгалтерській службі і всі об'єкти права інтелектуальної власності, одержані для використання і зберігання, оприбутковані, а ті об'єкти, що вибули (ліквідовані), списані.

 

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється або за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.

 

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності до інвентаризаційного опису вписуються такі дані: назва, характеристика, первісна вартість, сума зносу, дата придбання, термін корисного використання. При цьому перевіряється обґрунтованість сум.

 

При виявленні об'єктів права інтелектуальної власності, що не прийняті до обліку, інвентаризаційна комісія повинна включити їх до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних. Інвентаризаційний опис підписується всіма членами інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. При цьому особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, підтверджує, що перевірка цих об'єктів відбулася в її присутності, що вона не має до членів комісії ніяких претензій та що вона приймає на відповідальне зберігання перелічені в описі об'єкти права інтелектуальної власності. [12, с. 34]

 

Оформлений інвентаризаційний опис передається до бухгалтерської служби підприємства для заповнення даних про кількість, вартість об'єктів права інтелектуальної власності і суму накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку.

 

Перед складанням звіряльної відомості та визначенням результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства проводить перевірку всіх підрахунків в інвентаризаційному описі. В описі робиться відповідна відмітка щодо перевірки даних опису за підписом особи, яка проводила перевірку. Виявлені помилки у підрахунках мають бути виправлені і завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії та особи, відповідальної за використання об'єктів права інтелектуальної власності.

 

У разі виявлення розходжень (нестач, надлишків) між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів бухгалтером підприємства складається звіряльна відомість. Звіряльна відомість підписується бухгалтером підприємства і після перевірки інвентаризаційною комісією правильності складання звіряльної відомості підписується керівником інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, яка ознайомлюється з результатами звіряння. Відносно нестач і надлишків інвентаризаційна комісія додає до звіряльної відомості письмові пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання об'єктів права інтелектуальної власності. Результати інвентаризації оформляються протоколом, до якого включаються висновки та пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних розходжень.