Нормативно-правовая регламентация учёта затрат на восстановление основных средств

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса.

Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для  целей налогообложения прибыли  в месяце, следующем за месяцем  ввода в эксплуатацию объекта  основных средств. В то же время, как отмечено в Письмах Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29 и N 03-03-06/1/29, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

основной средство учет расход

2.2 Учёт затрат на реконструкцию  объектов основных средств

Сегодня многие фирмы занимаются строительством в собственных интересах. Это  вполне объяснимо, так как развитие бизнеса рано или поздно требует  от собственников фирм реконструкции  или модернизации старых производственных мощностей или возведения новых.

К реконструкции согласно абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. № КА-А40/96-09 по делу № А40-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.

Инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе  затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое  перевооружение действующих предприятий  в соответствии с Федеральным  законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме  капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), представляют собой капитальные  вложения.

При определении терминов "капитальный  ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного  ремонта производственных зданий  и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным  Постановлением Госстроя СССР  от 29 декабря 1973 г. N 279;

- Ведомственными строительными  нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29 мая  1984 г. N 80 "Об определении понятий  нового строительства, расширения, реконструкции и технического  перевооружения действующих предприятий".

В отношении объектов капитального строительства реконструкция согласно ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ представляет собой изменение параметров объектов, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

При определении термина "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует, в частности, руководствоваться:

- Ведомственными строительными  нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29 мая  1984 г. N 80 "Об определении понятий  нового строительства, расширения, реконструкции и технического  перевооружения действующих предприятий".

В случаях улучшения (повышения) первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Законченные строительством здания и  сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции  объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка которых оформлена  в установленном порядке, зачисляются  в состав основных средств, что следует  из п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету  основных средств, а также изменение  их первоначальной стоимости при  достройке, дооборудовании и реконструкции  отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Результатом выполнения работ по реконструкции  объектов основных средств нередко  является их частичная ликвидация. Частичной ликвидации чаще всего  подвергаются объекты недвижимости - здания, строения, сооружения. Но и  в отношении иных объектов основных средств может иметь место  частичная ликвидация, которая в  соответствии с нормами бухгалтерского законодательства является одним из частных случаев выбытия основных средств.

Частным случаем выбытия основных средств является частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции, что установлено п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина  России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств  в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой  входят соответствующие должностные  лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена  ответственность за сохранность  объектов основных средств.

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче  отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

По завершении работ по реконструкции  и модернизации основного средства затраты, произведенные организацией в процессе осуществления названных  работ, могут либо увеличивать первоначальную стоимость объекта, либо учитываться  обособленно на счете учета основных средств (счет 01 "Основные средства). Если принято решение учитывать  затраты обособленно, то на сумму  произведенных затрат открывается  отдельная инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет  налогоплательщику право увеличивать  срок полезного использования основного  средства, в отношении которого производились  реконструкция, модернизация или техническое  перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете  закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

Немало вопросов возникает у  налогоплательщиков по поводу начисления амортизации при реконструкции  и модернизации зданий, особенно в  тех случаях, когда на реконструкции  или модернизации находится лишь часть здания.

Мнения специалистов налогового и  финансового ведомства по этому  поводу различны. По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 27 июня 2008 г. N 20-12/060985), если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться.

Если же в налоговом учете  налогоплательщика здание учитывается  как амортизируемое имущество в  целом, в этом случае с момента  издания приказа о реконструкции  здания амортизация по нему не начисляется  до окончания реконструкции.

Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539, если учетной  политикой организации предусмотрена  возможность включения в состав расходов отчетного периода амортизационной  премии, то затраты организации, произведенные  в случае реконструкции здания, могут  быть учтены при исчислении налоговой  базы по налогу на прибыль. Причем амортизационная  премия может быть учтена с момента  подачи документов на государственную  регистрацию здания после реконструкции.

В Письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации  по производственному зданию после  проведенной реконструкции. В Письме сказано, что если в результате реконструкции  здания изменилась только сумма его  остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как  срок полезного использования и  норма амортизации, остались без  изменения, то начисление амортизации  производственного здания следует  продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения  измененной первоначальной стоимости.

Реконструкция, модернизация или техническое  перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут  и не привести к изменению срока  его полезного использования. В  этом случае при начислении амортизации  следует учитывать оставшийся срок полезного использования объекта  основных средств.

2.3 Учёт затрат на ремонт  основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации выходят из строя по разным причинам, и, чтобы обеспечить их работоспособность  в течение всего срока эксплуатации, установленного при принятии объекта  к бухгалтерскому учету, объекты  основных средств необходимо ремонтировать.

Восстановление основных средств в соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В зависимости от характера и объема проводимых ремонтных работ, в зависимости от периода времени, в течение которого осуществляется ремонт, принято выделять текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

Текущий ремонт - это профилактический ремонт, проводимый с периодичностью, зависящей от вида основного средства. Текущий ремонт предусматривает  регулировку частей и механизмов, их чистку, смазку, а также замену отдельных деталей и узлов  основных средств. К текущему ремонту  таких объектов основных средств, как  производственные здания и сооружения, относятся работы по систематическому и своевременному предохранению  частей зданий, сооружений и инженерного  оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий  и устранения мелких повреждений  и неисправностей. Такие разъяснения  содержит Письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87.

Средний ремонт предусматривает полное восстановление или замену деталей  и узлов основного средства путем  его частичной разборки. Как правило, средний ремонт проводится один раз  в год.

Самым сложным, дорогостоящим и  продолжительным по времени является капитальный ремонт, который проводится с периодичностью один раз в несколько  лет, частота проведения ремонта  зависит от интенсивности использования  основного средства.

Следует заметить, что независимо от вида ремонта целью любого из них является поддержание основного  средства в исправном состоянии, и ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик  основного средства и не увеличивает  срока его полезного использования.

Основное отличие ремонта основных средств от модернизации и реконструкции  заключается в том, что затраты  на ремонт увеличивают текущие затраты  организации, а затраты на модернизацию и реконструкцию отражаются как  капитальные вложения и увеличивают  первоначальную стоимость объектов.

Затраты на ремонт складываются из стоимости  материалов, запасных частей, агрегатов  и узлов, использованных для ремонта. В затраты на ремонт включается заработная плата работников, осуществляющих ремонт, и суммы взносов на социальное страхование и обеспечение, а  также стоимость услуг сторонних  организаций при проведении ремонта  подрядным способом.

Рекомендуется проводить ремонты  в соответствии с планом, который  формируется по видам основных средств  исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией. Ремонтные работы могут проводиться  как подрядным, так и хозяйственным  способом.

При выполнении ремонта подрядным  способом составляются бухгалтерские  записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  в дебет счетов:

20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное  производство», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»  и др. - на стоимость выполненных  ремонтных работ (без НДС) для  объектов производственного назначения;