Нормативно-правовая регламентация учёта затрат на восстановление основных средств

Для обобщения информации о состоянии  и движении сумм, зарезервированных  в целях равномерного включения  расходов в затраты на производство и расходы на продажу предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Фактические расходы, на которые  был ранее образован резерв, относятся  в дебет счета 96 "Резервы предстоящих  расходов". Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Создание резерва на ремонт основных средств отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и  хозяйства", 44 "Расходы на продажу").

Если ремонт основных средств выполняется  силами вспомогательного производства организации, то делается бухгалтерская  запись:

Дебет сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

Кредит сч. 23 "Вспомогательные производства".

Если для выполнения ремонтных  работ привлекаются специализированные подрядные организации, то делается запись:

Дебет сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если текущий ремонт в течение  года производится равномерно, затраты  на его выполнение относятся на себестоимость  продукции ежемесячно в фактической  величине:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственныерасходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства».

Если текущий ремонт в различные  месяцы года значительно отличается по объему, его стоимость включают в издержки производства продукции  в сметно-нормализованном порядке. Для этого годовую плановую величину по смете расходов делят на 12 и  полученную сумму ежемесячно относят  на расходы на обслуживание производства и управление с кредита счета  Резервов предстоящих расходов.

Фактические затраты на текущий  ремонт учитывают на счете Вспомогательных  производств и по мере окончания  ремонтных работ списывают в  уменьшение созданного резерва в  пределах сумм, начисленных по счету  Резервов предстоящих расходов. Недосписанная сумма включается в себестоимость продукции ежемесячно равными долями до конца отчетного года. На счетах бухгалтерского учета указанные операции будут отражены следующим образом.

Начислен резерв на предстоящие  затраты по текущему ремонту промышленно-производственных основных средств:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Списана фактическая себестоимость  работ по текущему ремонту, выполненному ремонтными цехами и службами организации:

Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства».

Сальдо по счету Резервов предстоящих  расходов отнесено на счета издержек производства:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 96 «Резервпредстоящих расходов».

Недоиспользованный резерв по текущему ремонту сторнируется аналогичной  записью.

Внереализационный доход от излишне начисленной суммы резерва отражается проводкой:

Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Глава 2. Влияние выбранного способа восстановления объекта  основных средств на первоначальную стоимость, срок полезного использования  данного объекта и амортизационные  отчисления по данному объекту

2.1 Учёт затрат на модернизацию объектов основных средств

Основные средства, используемые организациями  в процессе ведения хозяйственной  деятельности, с течением времени  выходят из строя, и возникает  необходимость их восстановления. Восстановление объектов основных средств может  осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Если затраты на ремонт объектов не увеличивают  их первоначальной стоимости, то расходы  на реконструкцию и модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств. К тому же затраты на реконструкцию и  модернизацию относятся к капитальным  вложениям, а затраты на ремонт - к текущим расходам по обычным  видам деятельности.

Следует заметить, что бухгалтерское  законодательство, к сожалению, не раскрывает понятий реконструкции и модернизации объектов основных средств. Но расшифровку  этих понятий можно найти в  других отраслях российского законодательства.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация).Налоговый кодекс относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Модернизируются в основном машины, оборудование, технологические процессы.

В Постановлении ФАС Московского  округа от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 суд отметил, что при  разграничении модернизации и ремонта  основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как  изменились эксплуатационные характеристики основного средства, а тот факт, что сохраняется работоспособность  инвентарного объекта, не изменившего  выполнение своих функций в целом.

Таким образом, при разграничении  модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения.

Если по результатам модернизации улучшаются (повышаются) первоначально  принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объектов основных средств, их первоначальная стоимость, по которой они приняты  к бухгалтерскому учету, подлежит изменению.

В учетной политике организации  следует предусмотреть, какими первичными документами организация будет  подтверждать проведение указанных  операций по восстановлению основных средств. Особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы. Единственным исключением является оформление дефектной  ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности  основного средства, а с улучшением его технико-экономических показателей.

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче  отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Ремонт, реконструкция и модернизация могут выполняться как силами самой организации, так и с  привлечением сторонних организаций. Если ремонт выполняется силами организации, то Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных  объектов основных средств (форма N ОС-3) составляется в одном экземпляре. Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего ремонт, реконструкцию  или модернизацию.

Если ремонт, реконструкция и  модернизация выполняются сторонней  организацией, то следует составить  два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю  работ по ремонту, реконструкции  и модернизации.

После утверждения акта руководителем  организации или уполномоченным им лицом акт передается в бухгалтерию, где на его основании данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета  объекта основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" и разд. 6 "Затраты на ремонт". В разд. 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

В разд. 6 формы N ОС-6 отражаются вид  ремонта, документ, подтверждающий его  осуществление, с указанием его  наименования, номера и даты, а также  сумма затрат организации на проведение ремонта.

Пунктом 40 Методических указаний N 91н  установлено, что если по результатам  достройки, дооборудования, реконструкции  и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, то данные в инвентарной карточке объекта корректируются. Если отражение корректировок в карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.

Срок полезного использования  объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в п. 60 Методических указаний по учету ОС.

Причем из буквального прочтения  указанных норм вытекает, что пересмотр  срока полезного использования  ОС в указанных случаях не является обязанностью компании, а является ее правом. Учитывая это, в учетной  политике следует указать, будет  организация пересматривать сроки  полезного использования модернизированных  или реконструированных объектов или  нет.

Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции  или модернизации. Как следует  из п. 60 Методических указаний по учету  ОС, начисление амортизации после  реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить  исходя из остаточной стоимости объекта  и оставшегося срока полезного  использования (с учетом его увеличения или без него).

Вопрос о порядке начисления амортизации по объекту ОС после  модернизации был дан специалистами  Минфина России в Письме от 29 марта 2010 г. N 03-03-06/1/202. В случае если после  модернизации объекта ОС изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и  норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта  ОС следует продолжать, используя  прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю, и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию организации необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.

Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в  нем продолжает использоваться в  деятельности, приносящей доходы, амортизация  по этой части здания (пропорционально  объему используемой площади) учитывается  в целях налогообложения на основании  п. 1 ст. 252 НК РФ. Таково мнение УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776.

Сегодня Минфин России позволяет расходы  на модернизацию малоценных основных средств (стоимость которых не превышает 20 000 руб.) списывать в состав расходов, учитываемых при налогообложении  единовременно. На это в частности  указано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/74. Поэтому рекомендуется  в налоговой политике предусмотреть  порядок учета расходов на модернизацию в части малоценных объектов.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной  ликвидации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств, и налогоплательщик вправе увеличить срок полезного  использования объекта основных средств после даты ввода его  в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его  полезного использования, что установлено  п. 1 ст. 258 НК РФ. Увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.