Нормативно-правовая база бухгалтерского учета в РФ

      В п. 6.3 Положения по бухгалтерскому  учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 №32н и вводимого в действие с 2000г., говориться: “Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаю исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

  При невозможности  установления стоимости товаров  (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или)  дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

    Таким образом,  в данном случае речь идет  о цене, а не о балансовой  стоимости обмениваемого имущества,  т.е. в обоих случаях в итоге  при товарообменной операции  возникает финансовый результат.

  Не снимает данного  противоречия и положение об  оценке, приведенной в проекте  закона. Из двух возможных вариантов  оценки в товарообменной операции, предусмотренных ПБУ 9/99, закрепляется  только один – второй, который  согласно ПБУ должен применяться в том случае, если нельзя применить первый.    

Такого рода противоречия, возникающие уже в новых нормативных  документах по бухгалтерскому учёту, свидетельствует об отсутствии чёткой концепции перехода на Международные стандарты финансовой отчётности (МФСО), определённости в едином подходе к понятийному аппарату и трактовке важнейших бухгалтерских категорий, таких, например, как оценка.

Прежде чем вводить  какие-либо категории оценки активов  в содержание отдельных нормативных  актов, необходимо обсудить вопросы, представляющие собой концептуальные аспекты перевода отечественного учёта на МФСО. Таким вопросами выступают: оценка активов при товарообменных операциях; унификация понятийного аппарата и определение сущности отдельных терминов; установление механизма контроля за содержанием подготавливаемых нормативных актов и т.п.

Детализацию способов оценки необходимо осуществлять в нормативных  актах второго уровня, конкретно  – в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Статья по оценке в законе могла бы выглядеть следующим образом:

1. Активы, обязательства и факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учёте и отчётности подлежат оценке в денежном выражении.[6.c.15]
2. Оценка может осуществляться в сумме фактически произведённых затрат, в рыночной стоимости или в иной стоимости, установленной нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
3. Первоначальная стоимость активов формируется на основе суммирования фактических затрат и иных видов оценки, непосредственно приобретением актива.
4. Применение различных методов оценки, в том числе путём резервирования, переоценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации нормативными актами органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта.

Второй уровень документов в системе нормативного регулирования  бухгалтерского учёта в настоящее  время почти сложился. Это –  положения по бухгалтерскому учёту, которые создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности, утверждённой постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 №283.

Для того, чтобы ПБУ  полностью соответствовали МСФО, вряд ли нужно создавать систему ПБУ. Для этого просто нужно применять МСФО в качестве национальных стандартов. Тогда будет обеспеченно полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако практически ни одна страна мира, применяющая в своём законодательстве МСФО и характеризующаяся часто более развитыми и цивилизованными рыночными отношениями, чем Россия, так не поступает.

Задача, стоящая перед  российским законодательством, значительно  сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений, принципов  МСФО, действующего в Российской Федерации гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. По сути дела речь идёт не о переходе на Международные стандарты финансовой отчётности, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям как минимум трёх групп факторов, перечисленных выше.

Поэтому ответ на вопрос о том, плох или хорош тот или  иной стандарт, заключается не в  проведении анализа на соответствие конкретному МСФО, а в умении авторов  ПБУ учесть при его разработке одновременно текст самих МСФО с учётом тенденций их изменения на международном уровне и нормы действующего в Российской Федерации гражданского законодательства, национальные и исторические традиции, особенности переходного периода.

Вряд ли стоит упоминать о том, что ни одно из ПБУ не будет с этих позиций достаточно совершенно. Николаева С.А. предлагает следующий выход из создавшегося положения

-во-первых, отечественная  наука по бухгалтерскому учёту  должна попытаться сформулировать  критерии, в соответствии с которыми должны оцениваться проекты предлагаемых ПБУ, или принимать во внимание эти критерии при разработке ПБУ. Критерии должны учитывать влияние всех качественных групп факторов;

-во-вторых, нужно обеспечить  участие максимально большого  количества проектов ПБУ в конкурсе на лучший проект.

Так как система МСФО создавалась “несистемно”, многие вопросы бухгалтерского учёта и  отчётности в ней отсутствуют, созданные  стандарты постоянно актуализируются, пересматриваются, т.е. также совершенствуются. Поэтому у российской бухгалтерской науки имеется возможность решения интересной методологической задачи: построить концепцию национальных положений по бухгалтерскому учёту, их стройную классификацию.

Методологическую работу по формированию системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России должна проводить аккредитованная при Министерстве финансов РФ профессиональная организация бухгалтеров и аудиторов. Она должна осуществлять и координацию научных исследований в области методологии бухгалтерского учёта.

2.3.Отсутствие работоспособной  законодательной основы по бухгалтерскому  учету

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете", с изменениями от 23.07.98г., далее - Закон, "Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации".

Что видно из этой фразы? Само понятие "законодательство о  бухучете", принятое Законом, не предусматривает  взаимосвязанной системы, т.к. не уточняет, что другие федеральные законы, указы  Президента РФ и постановления Правительства РФ должны быть приняты в соответствии с Законом.

Далее, в соответствии с п.1 ст.5 "Регулирование бухгалтерского учета", "общее методологическое (!) руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством (!) Российской Федерации".

Пункт 2 этой же статьи "уточняет", что "Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования  бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие  принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные  акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета".

Т.е. на момент принятия Закона не было еще ясно, кто же будет регулировать бухучет в России?! Причем неясно до сих пор! Ну не может правительство (а это несколько десятков министров по различным отраслям) осуществлять методологическое руководство бухгалтерским учетом! А поэтому не может быть не только системы, но и вообще учета, по которому предъявляются какие-либо требования к налогоплательщикам, если в Законе не определены органы, разрабатывающие и утверждающие обязательные для исполнения нормативные акты и методические указания по бухучету. Эти органы не определены до сих пор. Во всяком случае документально, с внесением изменений в Закон.

Дальше можно было бы и не продолжать. Для доказательства откровенного несовершенства Закона достаточно вышеприведенных статей 3 и 5. Все  нижесказанное - это только мизерный процент следствия несовершенства существующего Закона.[4.c.27]

Согласно той же ст. 5 "Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования  бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации". Т.е. таким органом (вернее, "такими" - опять же обратите внимание - не единый орган должен регулировать, а разные) предполагалось не Министерство финансов, а кто-то другой, т.к. далее уточнено, что они не должны противоречить … актам Минфина. Если предполагались разные органы по учету в кредитных, страховых организациях, это необходимо было уточнить и разграничить сразу.

Согласно п.3 ст. 13 Закона "Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации". Вопрос, не противоречащие каким нормативным актам? И не противоречащие в чем конкретно? Ведь если регулируют разные ведомства, значит их учет различается существенно. И почему они не должны противоречить актам именно Минфина, если методологическое руководство, согласно ст. 3, осуществляет Правительство? П.4. ст.13 предусматривает "неприменение правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете". Прежде всего, вопрос, неприменение каких правил? Кем и какими документами они установлены? Возможно неприменение с каким обоснованием? Что является достаточным для обоснования? Кто определяет, что представленное оправдание является обоснованным? Правительство, МНС, Минфин? Ведь далее следует вторая часть пункта - в противном случае … это признается нарушением. А согласно ст. 120 Налогового Кодекса "несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика…" влекут взыскание штрафа в размере от пяти до пятнадцати тысяч рублей". Т.е. статьей 13 Закона предполагается, а статьей 120 НК РФ констатируется, что существуют система бухгалтерского учета, единые требования к отражению на счетах бухучета хозяйственных операций, проще говоря, единое методологическое руководство бухгалтерским учетом на законодательном уровне. А этого, как мы выяснили из Закона о бухгалтерском учете, как раз и нет. В соответствии с подпунктом 2б статьи 5 Закона "органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности". В Законе нет ссылки ни на один конкретный документ, устанавливающий правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, перечень обязательных и рекомендуемых регистров учета, их формы, необходимость и порядок их заполнения, порядок переноса сводных данных в оборотные ведомости, главную книгу, наконец - в баланс. С разбивкой по каждому счету и даже налогу. (Да, у нас есть "постановка" на учет и обязательное ведение учета налогов. Например, НДС. Только этого нет ни в одном регистре. Да это и не удивительно. Регистры сами по себе существуют, вернее их перечень, но такой древности, что Закон на них и не ссылается).

2.4.Обзор документов регулирующих  бухгалтерский учет в РФ

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
3. Стандарты бухгалтерского учета
• ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н.
• ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 № 167.
• ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н.
• ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.
• ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.
• ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
• ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н.
• ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н.
• ПБУ 9/99 "Доходы организации". Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.
• ПБУ 10/99 "Расходы организации". Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.
• ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 № 5н.
• ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Приказ Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н.
• ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н.
• ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н.
• ПБУ 15/2001 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.
• ПБУ 16/2002 "Информация по прекращаемой деятельности". Приказ Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н.
4. Формы бухгалтерской отчетности организаций
• Приказ Минфина РФ от 13.01.2001 г. № 4н.
• Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности.
• Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
• Бухгалтерский баланс.
• Отчет о прибылях и убытках.
• Отчет об изменениях капитала.
• Отчет о движении денежных средств.
• Приложение к бухгалтерскому балансу.
• Отчет о целевом использовании полученных средств.
5. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.
• Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н.
• Общие рекомендации.
• Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса (форма № 1).
• Порядок формирования данных Отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
• Порядок формирования пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
• Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
• Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
• Раздел I. Внеоборотные активы.
• Раздел II. Производственные запасы.
• Раздел III. Затраты на производство.
• Раздел IV. Готовая продукция и товары
• Раздел V. Денежные средства.
• Раздел VI. Расчеты.
• Раздел VII. Капитал.
• Раздел VIII. Финансовые результаты.
• Забалансовые счета.
7. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
• Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н.
• Приложения №№ 1-11 к Приказу Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н.
8. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Утверждено Минфином СССР от 29.07.1983 № 105.
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49. (under construction)
10. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н.
11. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
12. Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 № 97н.