Нормативно-правовая база бухгалтерского учета в РФ

Закон «определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в РФ» . Он имеет определяющее значение не только для подзаконных актов (в т.ч. Постановлений правительства РФ), но и других законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику «отраслевого» закона (например, закон «О предприятиях» и т.п.). Правила, установленные Законом, имеют приоритетное значение в отношении налогового законодательства, в том числе будущего Налогового кодекса РФ , когда налогоплательщиком будут организации и предприниматели.

Существенной особенностью новой редакции Закона РФ «О бухгалтерском учете» является то, что он создает методологические основы сбора, регистрации и обобщения информации о состоянии и движении имущества и обязательств, осуществляемых путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Вместе с обычными правовыми нормами, содержащими правило поведения, условия его реализации и санкцию за нарушение, Закон вводит нормы методологического характера и нормы-стандарты, устанавливая чисто профессиональные приемы и способы учета, в частности :

- детализированное отражение  имущества, обязательств и хозяйственных  операций в натуральных, количественных  и денежных показателях (аналитический  учет);

- систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период (бухгалтерская отчетность);

- систематизированный  перечень счетов, разработанный  организацией на основе типового  плана счетов бухгалтерского  учета, установленного законодательством РФ, с учетом отраслевых и других особенностей хозяйственной деятельности (план счетов бухгалтерского учета организации);

- общие правила составления  и представления бухгалтерской  отчетности, принципы, порядок и  способы ведения организациями учета отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций (положения по бухгалтерскому учету и отчетности);

- отражение имущества,  обязательств и хозяйственных  операций в обобщенных денежных  показателях (синтетический учет);

- систематизированный  перечень синтетических и аналитических  счетов бухгалтерского учета  (типовой план счетов бухгалтерского  учета);

- совокупность способов  и методов ведения бухгалтерского  учета, используемых организацией (учетная политика);

- совокупность хозяйственных операций, проводимых организацией (хозяйственная деятельность);

- действие или событие, влекущие  изменения в объеме и (или)  составе имущества и (или) обязательств  организации (хозяйственная операция).

Положения по бухгалтерскому учету  и отчетности устанавливают общие принципы, порядок и способы ведения учета отдельных видов обязательств (долгов), то Закон, к большому сожалению, не устанавливает обязательность разработки Положений по отражению в учете отдельных видов сделок, из которых и состоит по большей части хозяйственная деятельность организации. Ведь хозяйственная деятельность представляет собой совокупность хозяйственных операций, проводимых организацией, а эти операции осуществляются во исполнение сделок (поставки, купли-продажи, лизинга и т.п.)  и других обязанностей  согласно например налогового или трудового законодательства (например, перед персоналом по оплате труда или бюджетом).

Российская система  бухгалтерского учета находится  в процессе реформирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Программа реформирования утверждена Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 06.03.98 # 283) В настоящее время регулирование бухгалтерского учета осуществляется на основании следующих документов:

Рис.1.Регулирование бухгалтерского учета

Большим плюсом Закона является то, что он однозначно устанавливает отражение в учете  обязательств-долгов как следствия  совершившихся хозяйственных операций, а не как намерения сторон совершить какие-либо операции. Это в частности означает, что в бухгалтерском учете отражается, например, долг перед поставщиками не на основании подписанного договора поставки, а как следствие исполнения условий данного договора, т.е. по факту передачи имущества. Аналогично, исходя из требования Закона, в учете должен отражаться не установленный договоренностью сторон (зарегистрированный) размер уставного капитала согласно условиям договора о совместной деятельности по созданию предприятия и других учредительных документов, а размер уставного капитала (т.е. долга организации своим учредителям) в сумме фактического внесения имущества учредителями (собственниками). Регулирование бухгалтерского учета

Кроме указанных нормативов в российской национальной системе  бухгалтерского учета нельзя не отметить роль "Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России". Данный документ был одобрен Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ 29 декабря 1997 года. В нем излагаются основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности в Российской федерации.

Система МСФО включает главу "Принципы", в которой излагаются концептуальные основы составления финансовой отчетности, и 41 стандарт, регламентирующий учет различных объектов.[5.c.87]

Если сопоставлять систему  нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО, то можно допустить, что российская Концепция является некоторым аналогом главы "Принципы", а ПБУ - некоторым аналогом самих МСФО по различным объектам учета. Данное соответствие, однако, относительно, поскольку некоторые общие подходы к ведению учета, излагаемые в главе "Принципы", в российской системе затрагиваются не только в Концепции, но и в нормативах первого уровня, например. Федеральном законе " О бухгалтерском учете в РФ", и даже в нормативах второго уровня, например, в ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций", в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и других. И напротив, учету ряда объектов, по которым разработаны конкретные международные стандарты, в российской системе посвящены не только ПБУ, но и ряд законов и указов Президента РФ первого уровня, а также ряд методических указаний третьего уровня. Вместе с тем, как записано в самой Программе №283 от 06.03.98, "ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету". То есть задачей реформирования бухгалтерского учета ставится создание системы российских ПБУ, соответствующих системе МСФО.

Три последних года после принятия Программы реформирования российского учета, действительно ознаменованы интенсивной разработкой и внедрением в практику новых ПБУ.

При первом взгляде становится очевидно, что в целом российская система нормативного регулирования  бухгалтерского учета пока еще не соответствует системе МСФО. Даже в количественном выражении отечественные ПБУ охватывают лишь 14 из 37 объектов учета по МСФО, то есть около 30% от объектов, регламентируемых МСФО. Однако наращивание системы отечественных ПБУ позволяет ожидать, что в перспективе данное соотношение увеличится в пользу российской системы. Кроме этого нельзя сказать, что в регламентации учета 70 % объектов по МСФО в российском учете остаются "белые пятна", поскольку, как мы уже отмечали, правила учета части объектов содержатся в РФ в нормативах других уровней.

Нет и однозначного соответствия ПБУ и МСФО. Из таблицы мы видим, что в ряде случаев в одном  отечественном ПБУ, например, в ПБУ 4/99, отражается несколько объектов учета, которым посвящены разные МСФО. И напротив, в некоторых случаях вопросы, излагаемые в одном МСФО, например в МСФО 10, разнесены в отечественной системе по разным ПБУ.

Нельзя поставить знак равенства и между теми ПБУ  и МСФО, которые регламентируют учет одних и тех же объектов, например, основных средств - ПБУ 6/01 и МСФО 16; запасов -ПБУ 5/01 и МСФО 2 и ряда других объектов. Как покажут результаты исследования, которые будут представлены в следующих материалах, при значительном совпадении таких ПБУ с аналогичными МСФО, по ряду положений в отечественном учете указанных объектов все - таки остаются достаточно существенные отличия от требований МСФО.

2.2. Требования, предъявляемые к  Закону о бухгалтерском учете.  Оценка активов и обязательств

Закон о бухгалтерском  учете – документ первого уровня  должен быть по возможности краток и лаконичен. Он должен содержать либо обязательные для исполнения нормы, либо нормы-принципы, в соответствии с которыми строится законодательство низших уровней. Из текста закона должны быть исключены по возможности понятия и определения. Мы поддерживаем полностью приведенную в тексте проекта закона о бухгалтерском учете формулировку, основной цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете – обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и их изменениях. В законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации. Соответствующую статью в главе “Основные требования к ведению бухгалтерского учета” желательно так и назвать “Основные принципы формирования полной и достоверной информации”. Эти принципы должны быть собраны вместе, а не распылены в разных пунктах и статьях закона, так как именно они являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

       На основе обозначенных выше принципов в проекте закона не стоит так подробно рассматривать вопросы бухгалтерской отчетности, которые во многом полностью дублируя друг друга, рассматриваются не только в законе, но и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и в действовавшем в 1999г. ПБУ 4/96 “Бухгалтерская отчетность организации”, и во вводимом с 2000г. ПБУ 4/99 с аналогичным названием.

        В тексте закона как высшего законодательного акта должна быть краткая часть об отчетности, а все аспекты ее составления и представления могут рассматриваться в соответствующем положении по бухгалтерскому учету – документе второго уровня.

        По мнению аудиторской фирмы “ЦБА” статья “Бухгалтерская отчетность” могла бы выглядеть следующим образом:

1. Организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.

Под бухгалтерской отчетностью  понимается единая система показателей  о состоянии активов, обязательств организации, ее доходах и расходах, которая составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.[2.c.34]

2. В состав бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, а также иные отчеты, формы и пояснения к ним. Состав бухгалтерской отчетности, ее формы и методические рекомендации по порядку заполнения, адресаты и сроки ее подачи для различных категорий организаций определяются соответствующими нормативными документами второго уровня.

Оценка активов и  обязательств является важным условием формирования достоверной информации в бухгалтерском учете.

В законе статья, посвященная  оценке, не претерпела принципиальных изменений. Имущество заменено на активы. Добавлены способы оценки для  активов, поступающих в качестве вклада в уставный капитал (по согласованной стоимости) и в обмен на другое имущество (лучше было бы “в обмен на другие активы”), по стоимости активов (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость последних устанавливаю исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

  В новой редакции  закона также остаются нерешенные  вопросы об источнике покрытия  дополнительных затрат при формировании первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества, имущества, полученного по договору мены или в качестве вклада в уставный капитал, которые могут возникнуть при оплате услуг оценщиков, при доставке и установке получаемого на вышеперечисленных основаниях имущества. Более подробно эти противоречия рассмотрены выше.

  Достаточно серьезная  проблема в оценке имущества,  приобретенного в обмен на  другое, возникает с 2000г. Дело  в том, что согласно п.10 Положения  по бухгалтерскому учету “Учет  материально производственных запасов” (ПБУ 5/98), утвержденного указом Минфина России от 15.06.98 №25н, и п.3 ПБУ 6/97 “Учет основных средств”, действующих в настоящее время, стоимость имущества, приобретенного в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе этой организации. Таким образом, в результате такой сделки не возникает финансового результата.