Нормативно-правовая база бухгалтерского учета в РФ

Бухгалтерский учет - это  система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования, (обязательствах) и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица).

В данном определении  отражены основные этапы учетного процесса (наблюдение за учетным объектом, измерение, регистрация, обработка учтенной информации и передача пользователям) и основные отличия бухгалтерского учета от статистического и оперативного:

-ограничение его рамками  хозяйствующего субъекта, в связи  с чем бухгалтерский учет имеет  гораздо более узкие рамки,  чем статистический, изучающий помимо хозяйственной деятельности другие стороны общественной жизни, но более широкие, чем оперативный учет, относящийся только к отдельным сторонам хозяйственной деятельности предприятий; отражение всей информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях предприятия, в связи с чем он должен быть сплошным и непрерывным, что необязательно для статистического и оперативного учета;

-отражение его объектов  в стоимостной оценке, что также  не обязательно для других  видов учета.

Бухгалтерский учет обязаны  вести все юридические лица, действующие  на территории РФ. Прочие организации или граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, ведут учет и составляют отчетность в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования налоговыми и банковскими органами, инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми, финансовыми и банковскими органами и иными заинтересованными организациями и лицами;[1.c.18]

-обеспечение контроля  за наличием и движением имущества  и рациональным использованием  производственных ресурсов в  соответствии с утвержденными  нормами, нормативами и сметами;

-своевременное предупреждение  негативных явлений в хозяйственно-финансовой  деятельности;

-выявление  внутрипроизводственных резервов, их мобилизация и эффективное  использование; оценка фактического  использования выявленных резервов.

1.3.Построение системы нормативных  актов и их содержание

Рассмотрим более подробно задачу “построения системы нормативных  актов и их содержание”.

Положительным моментом в создании новых документов нормативной  базы бухгалтерского учета является участие в разработке проектов не только сотрудников Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, но и специалистов в области бухгалтерского учета, принявших участие в соответствующем конкурсе, организованным Институтом профессиональных бухгалтеров России.

Однако и у Закона о бухгалтерском учете оказались  свои недостатки. Генральный директор аудиторской фирмы “ЦБА”, доктор экономических наук С.А. Николаева  указывает на следующие: предусмотренная  в статье 5 действующего Закона “О бухгалтерском учете” система нормативных актов по бухгалтерскому учету недостаточно совершенна. Она так аргументирует это:

 Первое. Все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо говорится в тексте закона. В этом случае возникает резонный вопрос: как пользоваться этими нормативными актами, если в них имеются противоречия по одним и тем же вопросам?      

Например, пользоваться Положением по  бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 №65н, или Методическими указаниями  по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 №33н. Ведь иерархии нормативных документов закон не устанавливает.

  Так, согласно п.3.1 ПБУ 6/97 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Далее, в п.п. 3.3, 3.4, 3.5 оговаривается понятие первоначальной стоимости в случаях вклада в уставный капитал основными средствами, получению их по договору дарения или иных безвозмездных случаях и в обмен на другое имущество. Первоначальной стоимостью получаемых организацией основных средств, согласно тексту ПБУ, будет соответственно согласованная стоимость, рыночная стоимость и стоимость обмениваемого на основные средства имущества, по которой оно числилось на балансе организации. Причем определение первоначальной стоимости не предполагает расширенного толкования. В данном ПБУ не оговаривается, за счет какого источника финансировать затраты, которые могут возникнуть при всех этих способах получения основных средств, например, на транспортировку или оценку. Величина этих затрат, как показывает практика, может быть достаточно существенной и значительно превосходить собственно первоначальную стоимость основных средств в трактовке ПБУ.

 Согласно п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты по доставке основных средств по договору дарения или полученных в обмен, организация-получатель учитывает как капитальные вложения с последующим включением в первоначальную стоимость получаемого объекта.

   Но, во-первых, эта  норма противоречит положениям  ПБУ. Согласно ПБУ 6/97 первоначальная  стоимость состоит лишь из  одного элемента. Во-вторых, в указаниях  ничего не говориться о финансировании  возможных дополнительных затрат  в случаях поступления основных средств в уставный капитал организации. В-третьих, проблемой остается источник финансирования затрат, связанных с оценкой основных средств (могут появиться в случае необходимости оценки по рыночной стоимости или в определенных случаях при вкладах в уставный капитал).[9.c.24]

    Кроме того, текст методических указаний  по данному вопросу противоречит  ст.11 “Оценка имущества и обязательств”  Федерального закона “О бухгалтерском  учете”.

      Согласно  экономическому содержанию все  затраты, обусловленные возникновением на балансе организации конкретного актива, должны формировать его первоначальную стоимость. Однако такой вывод не вытекает из текста действующих нормативных документов. И, как следствие, организации не только не имеют возможности формировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, но и подвергаются санкциям за нарушение налогового законодательства.

    Второе. Нормативные  документы порой полностью дублируют  друг друга, так как нет четкой  концепции и правил построения системы нормативного регулирования: неясно, какие вопросы рассматривает тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.  

  Например, текст касающийся  перечня вопросов, которые утверждаются  при принятии учетной политики организации, практически без каких-либо изменений содержится:

• в п.3 ст.6 “Организация бухгалтерского учета в организациях” Федерального закона “О бухгалтерском учете”;
• в п.8 раздела 1 “Общие положения” Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 №34н;
• в п.5 раздела 2 “Формирование учетной политики” Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

Аналогичное замечание  можно сделать и в отношении  правил, касающихся бухгалтерской отчетности.

Это было бы нерационально  и только, если бы текст  разных документов точно повторял друг друга. Хуже для  практического применения нормативных актов, когда тексты, касающиеся одного и того же вопроса, противоречат друг другу.

В п.2.1 ПБУ 6/97 установлено, что не относятся к основным средствам  и учитываются организацией в  составе средств в обороте:

1. предмет, используемый в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
2. предмет стоимостью на дату приобретения не более стократного, установленного законом, размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;
3. иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положения по бухгалтерскому учету.

Очевидно (хотя это явно и не указано), что в состав предметов  в обороте должны включаться предметы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, но меньшего, чем  обычный операционный цикл.

            В частности, в ПБУ 6/97 под  стоимостью приобретенных основных  средств понимается сумма всех  фактических затрат организации  на приобретение, сооружение и  изготовление (за исключением НДС  и других возмещаемых налогов). В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специально уточнено, что стоимость предметов определяется исхода из стоимости, предусмотренной в договоре. Например, расходы по доставке сверх цены, определенной договором, не должна учитываться при решении вопроса об отнесении приобретенного предмета к основным средствам. Поэтому вполне возможна ситуация, когда договором с поставщиком определена стоимость предмета, не превышающая стократный размер минимальной месячной оплаты труда, и в тоже время сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением данного предмета, будет превышать стократный минимальный размер месячной оплаты труда. Тогда, несмотря на существующие фактические затраты, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ данный предмет должен быть включен в состав средств в обороте.[9.c.21]

 В рассматриваемом  случае налицо несоответствие  используемой в различных нормативных  документах терминологии. Если обратится  к документу более высокого уровня – Федеральному закону “О бухгалтерском учете”, то согласно ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется суммированием фактически произведенных расходов на его покупку. Поэтому при решении вопроса об отнесении приобретаемых предметов к основным средствам следует учитывать всю сумму фактических затрат, связанных с приобретением.

  С другой стороны,  возможны ситуации, когда в соответствии  с ПБУ 6/97 предметы должны учитываться  в составе средств в обороте,  а в соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ – в составе основных средств. В этом случае можно констатировать, что нормативные документы противоречат друг другу.

2.Законодательное регулирование  бухгалтерского учета

2.1.Законодательство о бухгалтерском учете

Закон о бухгалтерском  учете – документ первого уровня  должен быть по возможности краток и лаконичен. Он должен содержать  либо обязательные для исполнения нормы, либо нормы-принципы, в соответствии с которыми строится законодательство низших уровней. Из текста закона должны быть исключены по возможности понятия и определения. Мы поддерживаем полностью приведенную в тексте проекта закона о бухгалтерском учете формулировку, основной цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете – обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и их изменениях. В законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации. Соответствующую статью в главе “Основные требования к ведению бухгалтерского учета” желательно так и назвать “Основные принципы формирования полной и достоверной информации”. Эти принципы должны быть собраны вместе, а не распылены в разных пунктах и статьях закона, так как именно они являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

       На основе обозначенных выше принципов в проекте закона не стоит так подробно рассматривать вопросы бухгалтерской отчетности, которые во многом полностью дублируя друг друга, рассматриваются не только в законе, но и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и в действовавшем в 1999г. ПБУ 4/96 “Бухгалтерская отчетность организации”, и во вводимом с 2000г. ПБУ 4/99 с аналогичным названием.

Под законодательством  о бухгалтерском учете будем  понимать совокупность нормативных  актов и отдельных правовых норм, регламентирующих бухгалтерский учет.

1. Система законодательства о бухгалтерском учете включает в себя законы и подзаконные акты. Статья 4 Закона РФ «Федеральный закон о бухгалтерском учете» определяет, что «Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни документов:

а) первый уровень - настоящий  Федеральный закон, другие федеральные  законы, Указы Президента Российской Федерации и постановления Правительств Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета;  
б) второй уровень - положения по бухгалтерскому учету, инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях;  
в) третий уровень - методические указания, планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;  
г) четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации. ».

Основным нормативным  актом по бухгалтерскому учету является Закон РФ «Федеральный закон  о  бухгалтерском учете» от 25 июня 2001г. №42-З, вступивший в силу с 1 января 2002 г. и заменивший аналогичный Закон 1996, № 48, . Все остальные нормативные документы по бухгалтерскому учету, принятые до его вступления в силу, действуют в части, не противоречащей ему.

Новая редакция Закона призвана обеспечить, в частности:

1.единообразие учета  имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых субъектами хозяйствования.

2. составление и представление  сопоставимой и достоверной информации  об их имущественном положении,  доходах и расходах, необходимой  пользователям бухгалтерской отчетности.

Закон распространяется «на юридические лица, зарегистрированные на территории РФ, филиалы и представительства, в том числе иностранных организаций, хозяйственные группы, простые товарищества, государственные органы (далее - организации), а также на индивидуальных предпринимателей» . Это означает, что если согласно старой редакции Закона лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, вели учет и представляли бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, то теперь они обязаны вести учет согласно требований новой редакции Закона. На предприятиях с иностранными инвестициями бухгалтерский учет также  ведется на основании белорусского законодательства. [3.c.15]