НДС в бухгалтерском учете

Приведенные ставки 9,09 и 15,25% являются расчетными налоговыми ставками. Следует отметить, что  ставки НДС дифференцированы в зависимости  от экономического содержания объекта  налогообложения, они обязательно  указываются при составлении  первичных документов и проверяются  при расчете суммы НДС.

Своевременность уплаты НДС в значительной мере зависит  от правильного определения даты реализации товаров, даты передачи товаров и услуг для собственных нужд, даты выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.⁴

При этом необходимо сделать некоторые уточнения. Прежде всего, правомерность названного пункта возможна при условии совпадения момента налоговой базы с моментом возникновения объекта налогообложения. Это объясняется тем, что реализация товара в соответствии с договором  предусматривает переход права  собственности к покупателю в  момент отгрузки товаров. Кроме того, если товар не отгружается и не транспортируется, но имеет место  передача права собственности, то такая  операция приравнивается к его отгрузке. Надо сказать, что в данном случае речь идет о работах и услугах, при реализации которых объект налогообложения  и налоговая база возникают одновременно.

Однако  в договоре могут быть особые условия  перехода права собственности по мере оплаты товара, в этом случае "день отгрузки товаров, их передача покупателю" не означает их реализацию и не возникает объект налогообложения. В связи с этим, по нашему мнению, нужно конкретизировать "день отгрузки (передачи) реализованных товаров".

Помимо  приведенного правила установления момента, по которому определяется налоговая  база, в НК РФ приведен иной порядок  определения даты реализации по другим облагаемым НДС операциям. В частности, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления дата реализации таких работ устанавливается исходя из последнего числа каждого налогового периода, т.е. на конец квартала; при реализации экспортной продукции дата налоговой базы определяется исходя из последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ; при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе датой определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара, работ, услуг.

Правила, сформулированные по выделению объектов налогового обложения, определения  налоговой базы, ставок НДС и др., существенным образом оказывают  влияние на формирование учетной  информации. Во-первых, операции по НДС  должны быть подтверждены, как и  все хозяйственные операции, первичными документами, устанавливающими объект налогообложения; во-вторых, эти операции должны быть систематизированы в  регистрах синтетического и аналитического учета, исходя из конкретных потребностей организации в информации такой  направленности.

Особенность документирования и учета операций по НДС - сочетание бухгалтерских  документов и регистров с документами  и регистрами налогового учета. Порядок  заполнения этих документов строго регламентирован  НК РФ в зависимости от содержания объекта налогообложения и порядка  исчисления НДС. Счета-фактуры оформляются  в двух экземплярах не позднее  пяти дней с момента реализации товаров. Они являются основой формирования информации в регистрах налогового учета по расчету НДС. К таким  регистрам относятся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Страницы журнала регистрации счетов-фактур должны быть пронумерованы, журнал регистрации должен быть прошнурован. Основное назначение регистров заключается в формировании информации, необходимой для составления налоговой декларации по НДС за конкретный налоговый период, которая является формой налоговой отчетности.

Финансовая  отчетность составляется по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, что вызывает необходимость рассмотрения порядка документирования и отражения хозяйственных операций, связанных с начислением НДС, его вычетом (возмещением) и уплатой.

Операции  по продаже товаров, работ и услуг  отражаются по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

Предъявленный покупателю счет на сумму выручки  от реализации, в состав которой  включена сумма НДС, является основанием для отражения продажи товаров, работ, услуг, а также для отражения  суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, указанной в счете-фактуре: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и  заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"; Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную  стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты  по НДС".

Основанием  для отражения операций по реализации продукции являются транспортно-отгрузочные  документы, приказ, накладные на отпуск продукции со склада, акты приемки  работ, счета, счета-фактуры, ведомость  отгрузки продукции и др. Отметим, что отражение выручки от продажи  при этом строится на принципе начисления (переход права собственности  к покупателю в момент отгрузки продукции). Указанный принцип определения  выручки от реализации по отгрузке в бухгалтерском учете применяется  и в налоговом учете при  установлении момента налоговой  базы, исходя из даты отгрузки товаров, передачи работ и услуг.

Однако  это же условие определения момента  налоговой базы должно быть соблюдено  и при заключении договора поставки с особым порядком перехода права  собственности на товар к покупателю, т.е. по мере поступления денежных средств  на расчетные счета организации. В данном случае возникает разрыв во времени между моментом признания  выручки в бухгалтерском учете  и моментом определения налоговой  базы по НДС (дата отгрузки). Именно этим разрывом объясняется действующий  порядок отражения реализации продукции  при начислении НДС.

Реализация продукции осуществляется по договору, в котором предусматриваются условия сделки, включая и условия расчетов за продажу продукции. Расчеты между организациями могут быть произведены в порядке частичной предварительной либо полной оплаты согласно расчетным документам. При этом объектами НДС являются предварительная оплата в счет предстоящих поставок товаров, работ и услуг, которая находит отражение исходя из экономической сущности расчетов в учете организации-покупателя по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", а у организации-продавца - по счету 62, субсчет "Авансы полученные".

Действующими  нормами НК РФ по НДС в 2009 г. в соответствии с "антикризисными" поправками в  налоговое законодательство устанавливается  право покупателя принять НДС  к вычету в случае перечисления предоплаты продавцу. Отметим, что вычет НДС  по авансам выданным должен быть оформлен первичными документами и счетом-фактурой в принятом порядке. Что касается корреспонденции счетов по операциям отражения НДС по авансам выданным, а также вычета НДС, необходимо предусмотреть варианты корреспонденции счетов по таким операциям в учетной политике организации, что объясняется отсутствием каких-либо рекомендаций по данному вопросу в нормативных документах.

Кроме продажи  продукции и выполнения работ  и услуг организации нередко  осуществляют операции по продаже имущества (основных средств, материалов, запасных частей, топлива и др.), которые  относятся к прочей деятельности.

Отражение начисления НДС в соответствии с объектом налогообложения по отдельным операциям имеет некоторые особенности. В качестве примера таких операций можно назвать строительно-монтажные работы для собственного потребления. Затраты организации по СМР (материалы, оплата труда производственных рабочих, ЕСН от суммы оплаты труда рабочих, занятых строительно-монтажными работами; амортизация основных средств, используемых в процессе выполнения СМР, и прочие расходы) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", и кредиту счетов 10, 60, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 и др.

Затраты обобщаются на счете 08 в регистрах  бухгалтерского учета ежемесячно на основании материальных отчетов, актов  на списание материалов, нарядов сменных  рапортов, ведомости начисления амортизации  и т.д.

Затраты на выполненные СМР являются объектом начисления НДС только в последний день квартала - отчетного периода составления налоговой декларации.

Вычет НДС, предъявленного при приобретении товаров, производится при соблюдении следующих  условий:

• наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), а также имущественных прав;
• приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
• принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.

При формировании информационной базы по "входящему" НДС требуются следующие документы:

• счета-фактуры, заполненные в порядке, установленном ст. 169 НК РФ;
• первичные учетные документы, в которых НДС выделяется отдельной суммой (накладные, акты приема-сдачи работ и т.п.);
• расчетные документы, в которых НДС выделяется отдельной суммой (приходные кассовые ордера и т.п.);
• специальные дополнительные документы по отдельным операциям (бухгалтерская справка);
• журналы учета счетов-фактур;
• книги покупок;
• бухгалтерские регистры.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям учитывается на одноименном счете 19, который предназначен для обобщения информации о причитающихся к уплате либо уплаченных организацией суммах НДС при осуществлении операций по приобретению основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.

Широкий спектр хозяйственных операций по приобретению ценностей, работ и услуг вызывает необходимость детализации информации по НДС, причитающегося к уплате, в  зависимости от однородности содержания хозяйственных операций, что требуется  для обеспечения единства регистров  синтетического и аналитического учета  по отдельным видам приобретаемых  ценностей.

Перечень  субсчетов к счету 19 разрабатывается  организацией самостоятельно исходя из специфики ее деятельности и предусматривается в рабочем плане счетов.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям, причитающийся к уплате организацией, отражается записью:

Дебет 19 Кредит 60, 76.

Сумма НДС, накопленная на кредите счета 19, списывается в дебет счета 68.

Вместе  с тем надо отметить, что в отдельных  ситуациях уплаченный (причитающийся) поставщику НДС не принимается к  вычету. При этом сумму НДС включают в стоимость приобретенных материальных ценностей (работ, услуг) или в расходы организации.

К таким  случаям относятся:

1) приобретенные  материальные ценности необходимы  для производства или реализации  товаров (работ, услуг), освобожденных  от НДС;

2) организация-покупатель, которая приобрела товары (работы, услуги), не является плательщиком  НДС или имеет освобождение  от этого налога;

3) приобретенные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, которые относятся к не облагаемым НДС. Например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации и др.;

4) приобретенные  товары (работы, услуги) используются  для осуществления операций, местом  реализации которых не является Российская Федерация.

Обобщение дебетовых и кредитовых оборотов по счету 68, субсчет "Налог на добавленную  стоимость", ежемесячно производится в Главной книге по данным регистров  бухгалтерского учета. Эта информация нужна для взаимоувязки данных в регистрах налогового учета, которые предназначены для обобщения сведений о сумме начисленного НДС и сумме НДС, предъявленной к вычету (книга покупок, книга продаж). Налоговая декларация, Главная книга, регистры бухгалтерского учета, отражающие обязательства организации по налогу на добавленную стоимость, являются источниками информации, обеспечивающими необходимую взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета, что позволяет отметить процесс интеграции налоговой и учетной информации, направленной на обеспечение качественной экономической информации.

2. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов налогообложения, а так же иных средств облагаемых НДС

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных  нужд, расходы на которые не уменьшают (в том числе через амортизационные  отчисления) налогооблагаемую прибыль, признается объектом налогообложения  по НДС.⁵

Обязанность по уплате НДС  при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных  нужд может возникнуть только в том  случае, если одновременно выполняются  два условия.