НДС в бухгалтерском учете

Таким образом, третье общее правило учета НДС заключается в разработке регистров синтетического и аналитического учета по НДС, что должно обязательно найти отражение в учетной политике организации.

Последнее правило учета налогов и сборов заключается в разработке экономически обоснованной корреспонденции счетов по отдельным хозяйственным операциям, которые не нашли отражения в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Например, операции по НДС, связанные с предоплатой поставщикам, вычет НДС по этим операциям и др.

Общие правила  учета НДС, предусмотренные в  учетной политике организации, должны быть взаимоувязаны с нормами  НК РФ. Они обеспечивают рациональность ведения бухгалтерского учета и  получение достаточной информации для контроля за составлением налоговой отчетности.

Известно, что НДС взимается с каждого  акта продажи товаров, работ и  услуг. Объектом налогообложения является добавленная стоимость, которая  представляет собой разницу между  стоимостью реализованной готовой  продукции и стоимостью материальных запасов (услуг), потребленных при ее производстве. Другими словами, добавленная  стоимость - это сумма затрат, добавляемых  к стоимости расходуемых материальных ресурсов на стадии производства продукции, ее продажи и перепродажи. Однако следует отметить, что техника  расчета суммы НДС, исходя из экономической  сущности добавленной стоимости, представляет собой трудоемкий процесс.

Упрощение определения суммы НДС, причитающейся  бюджету с добавленной стоимости, достигается за счет изменения методологических подходов к этой процедуре. Суть последних  заключается в том, что сумма  НДС исчисляется от всей стоимости  продаж продукции (работ и услуг) за вычетом суммы НДС, принятой к  учету организацией при приобретении материальных ресурсов, необходимых  в процессе производства продукции (работ, услуг). Такая система расчета оказывает влияние на постановку бухгалтерского учета обязательств перед бюджетом по НДС. Планом счетов предусматривается не только счет 68, субсчет "Расчеты по НДС", но и счет 19, который включает различные субсчета. Главной предпосылкой использования данных счетов для отражения хозяйственных операций по НДС является их документирование и полное соответствие нормам, установленным гл. 21 НК РФ.

Четкое  представление объекта учета  расчетов по НДС неразрывно связано  с раскрытием основных понятий, определяющих объект налогообложения, налоговую  базу, место реализации и др. Объект налогообложения и налоговая  база требуются для определения  облагаемого оборота.

Объект  налогообложения согласно НК РФ должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики. К  объектам налогообложения относятся  товары, работы и услуги.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, предназначенное для реализации.

Работой считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы организацией. К таким работам относятся услуги производственного характера, в результате оказания которых могут быть созданы новые вещи либо качественно изменены потребительские свойства используемых товаров.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и которые предназначены для реализации организацией. Услуги подобного рода относятся к услугам непроизводственного характера (аудиторские услуги, парикмахерские, брокерские и др.).

Сущностная  характеристика объектов обложения  НДС позволяет конкретизировать их перечень и порядок определения  налогооблагаемой базы.

К объектам налогообложения относятся:

1) реализация  товаров, работ и услуг на  территории Российской Федерации,  включая реализацию предметов  залога и передачу имущественных  прав, а также передачу имущества  по соглашению о предоставлении  отступных или новации.

При этом реализацией товаров, работ и  услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ и  оказанные услуги. Например, продажа  земельных участков облагается НДС, поскольку земельные участки  представляют собой имущество организации  и могут быть использованы для  реализации;

2) передача  права собственности на товары, результаты выполненных работ  и оказание услуг на безвозмездной  основе. В этом случае передача  права собственности на товары  и услуги на безвозмездной  основе согласно НК РФ является  налогооблагаемым оборотом организации,  передающей эти ценности;

3) выполнение  строительно-монтажных работ для  собственного потребления. Данная операция означает, что указанные работы выполняются хозяйственным способом, расходы на их проведение должны быть отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительно-монтажные работы для собственного потребления", что позволяет получить необходимую информацию для целей налогообложения НДС;

4) передача  товаров, выполнение работ и  оказание услуг для собственных  нужд.

Основными условиями формирования объекта  НДС при этих операциях являются: документально оформленный факт передачи товаров внутри организации  от одного структурного подразделения  другому; затраты организации на приобретение переданных товаров или  затраты на выполнение работ и  услуг не включаются в состав расходов, которые уменьшат налог на прибыль  организации; передача собственной  продукции, работ и услуг или  приобретенных товаров внутри организации  другому структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода. Такими структурными подразделениями организации являются столовые, обслуживающие цеха, профилактории, здравпункты и др.

К объектам налогообложения относится также  предварительная оплата за товары, работы и услуги в счет предстоящей  поставки товаров и выполнения работ  в соответствии с договором купли-продажи, заключенным с покупателями и  заказчиками. В этом случае товары еще  не переданы покупателю, работы и услуги не выполнены, а полученные денежные средства признаются в учете авансами в счет реализации продукции, которая  должна фактически произойти. Следовательно, получение денежных средств от покупателей  в порядке предварительной оплаты, по существу, представляет дополнительную операцию к основной операции по реализации продукции и услуг. В связи с этим при расчете суммы НДС по данным операциям применяется та ставка НДС, которая используется для расчета НДС по основной операции. Если основная операция по реализации не облагается НДС, то денежные суммы, полученные в порядке предварительных расчетов за товары и услуги, тоже не облагаются НДС.

Приведенный выше перечень объектов налогообложения  связан с наиболее распространенными  хозяйственными операциями любой организации. Однако в процессе хозяйственной деятельности возможны отдельные хозяйственный операции эпизодического характера, облагаемые НДС. В частности, такими операциями являются реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС; реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения; реализация услуг по переработке давальческого сырья и др.

Полнота и правильность выделения объектов налогообложения НДС в значительной мере влияют на обоснованность расчетов обязательств организации перед  бюджетом. При этом особое внимание организация должна уделять вопросам освобождения от функций налогоплательщика  НДС. Во-первых, ст. 149 НК РФ предусматривает  перечень операций, не подлежащих налогообложению  НДС; во-вторых, отдельные организации  могут быть освобождены от уплаты НДС при условии соблюдения установленного размера выручки до 2 млн руб. без учета НДС за три месяца, предшествующие дате освобождения. Более того, указанная выручка может быть получена в денежной или натуральной форме.

Освобождению  от налогообложения подлежат операции, совершенные на территории Российской Федерации, по реализации продукции, работ  и услуг, а также операции по передаче продукции, выполнению и оказанию услуг  для собственных нужд организации. Конкретизация таких операций содержится в пп. 1 - 27 п. 3 ст. 149 НК РФ. Большая часть перечисленных в названных пунктах операций имеет социальную направленность.

Информация  об операциях, не облагаемых НДС, необходима при оформлении первичных документов (счета, счета-фактуры) на реализацию продукции, работ и услуг, а также актов на передачу продукции, выполнение и оказание услуг для собственных нужд организации. В этих документах обязательно дается указание: "Без налога (НДС)". Эта запись принимается во внимание участником сделки при учете стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.

Кроме операций, не облагаемых НДС, НК РФ предусматривает  использование организацией права  на освобождение от уплаты НДС. Как  отмечалось ранее, право не платить  НДС предоставляется организациям и предпринимателям при соблюдении следующих условий:

• общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), предшествующих освобождению, не превышает 2 млн руб. (без учета НДС);
• указанная выручка относится только к неподакцизным товарам;
• при реализации организацией подакцизных и неподакцизных товаров необходимо осуществлять раздельный учет продаж этих товаров.

Известно, что к подакцизным товарам  относится алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, автомобили легковые и мотоциклы с мощностью  двигателя свыше 112 кВт (150 л. с.), автомобильный  бензин, дизельное топливо.

Освобождение  от уплаты НДС возможно только по данным раздельного учета продажи подакцизных  и неподакцизных товаров. Отсутствие раздельного учета реализации товаров является основанием для отказа в освобождении от уплаты НДС. Для получения освобождения от НДС организация подает в налоговую инспекцию уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС.

Освобождением от уплаты НДС организации могут  пользоваться в течение года. При  этом они обязаны при реализации товаров, работ и услуг выставлять покупателям счета-фактуры, вести  журналы учета полученных и выставляемых счетов-фактур, книги покупок и  книги продаж. При оформлении счетов-фактур покупателям организация, использующая освобождение от НДС, делает в них  запись "Без налога (НДС)".

Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ  и услуг, организация, использующая освобождение от НДС, к вычету не принимает, а отражает эти суммы в стоимости приобретенных ценностей. Если организация пользуется освобождением от НДС и выставляет покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то сумму налога по этой сделке организация обязана заплатить в бюджет и оформить декларацию по НДС.

По окончании 12 месяцев, в течение которых организация  пользовалась освобождением от НДС, она обязана представить в  налоговую инспекцию документы, подтверждающие размер полученной выручки  за весь год с поквартальной разбивкой, а также документы о продаже  неподакцизных товаров или документы, подтверждающие раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров. В случае невыполнения названных выше условий организация обязана произвести уплату НДС за весь период освобождения и соответствующую сумму пени.²

Рассмотренная характеристика объектов налогообложения  является основой определения налоговой  базы. Налоговая база представляет собой стоимостное выражение  объекта налогообложения, исчисленное  исходя из данных регистров бухгалтерского учета или документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих обложению  НДС.

Приведем  порядок стоимостной оценки налоговой  базы.

1. Реализация  товаров (работ, услуг) определяется  исходя из стоимости этих товаров,  исчисленной по ценам согласно  ст. 40 НК РФ с учетом акцизов  (для подакцизных товаров) и  без включения в эту сумму  НДС.

2. Реализация  товаров (работ, услуг) по товарообменным  операциям, передача товаров на  безвозмездной основе, передача  товаров, выполненных работ, оказанных  услуг в порядке расчетов по  оплате труда с работниками  организации в натуральной форме  производится исходя из стоимости  этих товаров (работ, услуг)  с учетом акцизов (для подакцизных  товаров) и без включения суммы  НДС.

3. Реализация  услуг по производству товаров  из давальческого сырья (материалов) рассчитывается исходя из стоимости  обработки, переработки сырья и материалов с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

4. Реализация  предприятия в целом как имущественного  комплекса определяется по каждому  виду активов предприятия.

5. Выполнение  строительно-монтажных работ для  собственного потребления определяется  исходя из стоимости выполненных  работ, исчисленной по сумме  фактических расходов на их  выполнение.

Особое  внимание надо обратить на определение  налогооблагаемой базы по товарообменным операциям, передаче товаров на безвозмездной  основе, а также при оплате труда  в натуральной форме. По таким  операциям отклонение фактической  цены сделки от рыночной допускается не более чем на 20%.

Сумма НДС  рассчитывается путем умножения  налогооблагаемой базы на ставку НДС. Применяемые твердые и расчетные  ставки НДС, установленные НК РФ, включают:

• 0% - экспортные операции и др.;
• 10% - продовольственные товары первой необходимости: мясо и мясопродукты, молочные продукты, яйца, продукты детского питания, масло растительное, сахар, соль, крупа, мука, товары для детей и др.;
• 18% - товары, не перечисленные в названных выше пунктах;
• 10/110 или 18/118, что означает соответственно 9,09 и 15,25% - получение денежных средств, связанных с частичной оплатой предстоящих поставок; реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки; реализация предприятия в целом как имущественного комплекса и др.³