Методы начисления амортизации основных средств и их отражение в бухгалтерском и налоговом учёте

Как видно из таблицы 1, при способе уменьшаемого остатка сумма амортизации по годам уменьшается. Однако в данном примере первоначальная стоимость объекта не полностью перенесена на затраты. В подобных случаях порядок погашения остатка стоимости объекта основных средств, образующегося в конце срока полезного использования объекта, при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики.

Третьим способом начисления амортизации  является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Он, как и способ уменьшаемого остатка, является способом ускоренной амортизации.

При начислении амортизации по сумме  чисел лет срока полезного  использования годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств  и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.²⁴ Это соотношение называют расчетным коэффициентом.

Пример 4. Начисление амортизации основных средств по сумме чисел лет     срока полезного использования

Допустим, что, как и в предыдущих примерах, первоначальная стоимость объекта – 200 000 руб., срок полезного использования – 8 лет.

Годовая сумма амортизационных  отчислений будет рассчитываться по формуле:

 

 

где

Н_{а i-го года} – норма амортизации для i-го года,

К_{расч.i-го года} – расчетный коэффициент для i-го года амортизации. Он вычисляется по формуле:

 

где

Т_{остав-ся} – число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта,

Т_сумма − сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Найдем ежемесячную сумму амортизационных  отчислений для 1-го год:

 

Ежемесячные суммы амортизационных  отчислений для последующих  лет  рассчитываются аналогично.

Вычислим остаточную стоимость объекта на конец каждого года. Расчет остаточной стоимости на конец года производится таким же образом, что и в примере 3.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Сведем полученные данные в таблицу.

 

 

 

Таблица 2

Начисление амортизации основных средств способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Год	Первоначаль-ная стоимость, руб.	Расчет-ный коэффи-циент (годовое соотно-шение)	Годовая норма  начисле-ния амортиза-ции, %	Годовая сумма  амортизацион-ных отчислений, руб.	Ежемесяч-ная сумма амортиза-ционных отчислений,руб. (графа 5:12 мес.)	Оста-точная стоимо- сть на конец года, руб.
1	2	3	4	5	6	7
1-й	200 000	8/36	22,22
2-й	200 000	7/36	19,44		3 240
3-й	200 000	6/36	16,67		2 778,33
4-й	200 000	5/36	13,89		2 315
5-й	200 000	4/36	11,11		1 851,67
6-й	200 000	3/36	8,33		1 388,33
7-й	200 000	2/36	5,56		926,67
8-й	200 000	1/36	2,78		463,33	0

Из табличных  данных видно, что в первые годы амортизация начисляется в больших размерах, а к концу срока полезного использования постепенно уменьшается. То же самое наблюдалось при использовании способа уменьшаемого остатка.

Первоначальная стоимость объекта в данном примере на конец 8-го года будет полностью перенесена на затраты.

Следующим способом начисления амортизации  в бухгалтерском учете является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом способе начисление амортизационных  отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в  отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (рабат) за весь срок полезного использования объекта основных средств²⁵. Этот способ применяется в том случае, если отдача объекта в течение срока полезного использования может быть определена достаточно точно.

Пример 5. Начисление амортизации основных средств по способу списания   стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация приобрела штамповальный  станок для производства деталей, используемых для машиностроения, стоимостью 50 000 руб. Срок полезного использования – 3 года.     Планируется, что за 1-й год будет выпущено 20 000 деталей, за 2-ой – 30 000 деталей, за 3-й – 40 000 деталей.

Годовая сумма амортизационных отчислений будет рассчитываться по формуле:

 

где

V_{i-го года} − объем выпуска продукции (работ) в i-ом году,

V_общий − предполагаемый объем продукции (рабат) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

 

 

 

Из расчетов видно, что годовая  сумма амортизации увеличивается пропорционально объему выпуска деталей.

Ежемесячные амортизационные отчисления вычисляются, как и в предыдущих примерах, путем деления годовой суммы амортизационных отчислений на 12 месяцев:

 

 

 

Рассчитаем остаточную стоимость  на конец каждого года:

 

 

 

Таким образом, штамповальный станок полностью амортизирован.

2.2. Методы начисления  амортизации в налоговом учёте

Налоговым кодексом РФ для целей  исчисления налога на прибыль установлено  два метода начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

При линейном методе начисления амортизации сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования²⁶. Другими словами линейный метод начисления амортизации аналогичен способу с таким же названием, применяемому для целей бухгалтерского учета.

Норма амортизации при линейном способе определяется:

 

где

К – норма амортизации в процентах,

n – срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

В отличие от требований ПБУ 6/01 в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений:

 

Пример 6. Начисление амортизации линейным методом

Первоначальная стоимость объекта  – 200 000 руб., а срок полезного использования – 96 месяцев (8 лет).

 

 

Рассчитаем годовую сумму амортизации:

 

Годовая сумма амортизации составила около 25 000 руб.(так как были округления в вычислениях), как и при расчете амортизации линейным способом для целей бухгалтерского учета.

При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса (суммарной остаточной стоимости) соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленной НК РФ для этой группы.

По своей сути нелинейный способ начисления амортизации в налоговом  учете во многом совпадает с начислением  амортизации способом уменьшаемого остатка, предусмотренного ПБУ 6/01.

Но есть и различия:

1) амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе);

2) остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового года), а на начало каждого месяца. Таким образом, если в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, то в налоговом учете она будет уменьшаться каждый месяц;

3) вся стоимость переносится на расходы в течение принятого срока полезного использования объекта ОС, а не за время, значительно превосходящее установленный срок.  

Алгоритм расчета амортизации  нелинейным методом выглядит следующим  образом:

1) на начало месяца определяется суммарный баланс (т.е. суммарная остаточная стоимость) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) кроме объектов, входящих в VIII – X группы, так как по ним амортизация начисляется только линейным методом;

2) суммарный баланс умножается на установленную НК РФ норму амортизации (см. таблицу 3).

Таблица 3

Нормы амортизации, применяемые при  начислении амортизации 

нелинейным методом

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

 

Итак, сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей  амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле:

 

где

В_{на нач.i-го мес.} – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), т.е. суммарная остаточная стоимость соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца,

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Для определения суммарного баланса  на первое число каждого месяца по данным предыдущего месяца необходимо произвести следующие действия:

1) взять суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на начало предыдущего месяца;

2) прибавить к этой сумме стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию (по данной амортизационной группе) в течение того же предыдущего месяца²⁷;

3) вычесть из полученной величины остаточную стоимость основных средств, выбывших из эксплуатации (при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации до истечения срока полезного использования) в течение всего того же предыдущего месяца. При этом если в результате данного действия суммарный баланс стал равен нулю, то соответствующая амортизационная группа ликвидируется, и следующее действие 4 не имеет смысла. Следует также отметить, что вычитается остаточная стоимость выбывших объектов, а для этого надо знать и сумму начисленной по ним амортизации. Поэтому, несмотря на то, что при нелинейном методе начисление амортизации производится по соответствующей амортизационной группе, учет начисленных сумм по каждой единице в некоторых случаях также может понадобиться. Чтобы в случае необходимости не пересчитывать амортизацию по выбывающим объектам за несколько лет, лучше наладить такой учет сразу.

4) вычесть из полученного размера суммарного баланса сумму 
амортизации, начисленной по этой группе основных средств за предыдущий месяц;

5) если полученная по результатам действий 1 − 5 сумма равна или 
более 20 000 руб., − продолжаем начислять амортизацию, если меньше этой суммы − списываем его (суммарный баланс) на внереализационные расходы.

По поводу действия 5 следует отметить, что оно является правом, 
а не обязанностью налогоплательщика. Если есть желание − можно 
начислять амортизацию и дальше. Но в этом случае ликвидировать данную амортизационную группу впоследствии в любой момент не получится. Сделать это можно будет только после того, как ее суммарный баланс снова увеличится за счет приобретения нового основного средства, входящего в эту же амортизационную группу, а затем опять уменьшится до размера менее 20 000 руб.²⁸