Курс лекций по "Бухгалтерский учет"

9. Хозяйственная операция как объект бухгалтерского дела

Хозяйственные операции ~ это предмет бухгалтерского учета. В бухгалтерском деле они  рассматриваются как факты хозяйственной  жизни, влияющие на финансовое положение  организации, то есть как хозяйственные ситуации. Поэтому каждую ситуацию необходимо анализировать с точки зрения нормативно-правового регулирования, отражения в бухгалтерском и налоговом учете, влияния на конечный финансовый результат.

В процессе обеспечения  деятельности предприятия за деньги (Д) приобретаются необходимые производственные запасы (ПЗ), то есть сырье и материалы. Затем в процессе производства приобретенные сырье и материалы подвергаются обработке (НЗП), в результате чего получается готовая продукция (ГП). Третий процесс - реализация изделии. Выручка от продажи (Д') не только покрывает все затраты на производство и реализацию продукции, но и приносит прибыль, что обозначается штрихом при букве Д (Д'). Полученная прибыль, в свою очередь, используется для расширения производства, жилищного и культурного строительства и материального поощрения работников организации; служит источником доходов государственного бюджета страны (через налогообложение).

Эти три фазы неразрывно связаны друг с другом, одна вытекает из другой и всякая последующая фаза невозможна без предыдущей. Естественно, не следует понимать так, что организация несколько дней занимается только снабжением, затем одним лишь производством и, наконец, несколько последних дней месяца осуществляет продажу своей продукции. На деле ежедневно проводятся операции, связанные и со снабжением, и с производством, и с продажей:

-    так,  на связи 1-2 возникают ситуации, которые рассматриваются совместно  специалистами по управленческому  учету, менеджерами по снабжению   и   производству   (система   поставок,   договоров;   оценка производственных  запасов,   организация   складского  учета,   система входного контроля, расчеты с поставщиками, анализ качества поставок и кредиторской задолженности);

-    на  связи 2-3 ситуации решаются совместно специалистами по маркетингу, менеджерами по производству, финансовому менеджменту и налоговому учету (калькулирование себестоимости продукции, ценообразование, оценка качества продукции, оценки НЗП и готовой продукции, расчеты с покупателями, анализ дебиторской задолженности, налоговое декларирование и составление финансовой отчетности);

-    на  связи 3-1 ситуации  анализируются  совместно с руководством (распределение  прибыли, расчеты с учредителями  и акционерами, составление прогнозов  на следующий учетный год, контроль за формированием дел в архивы, формирование учетной политики на следующий год и бюджетное планирование).

На всех этапах должна быть обеспечена система внутреннего  контроля. Вопросы измерения хозяйственных  операций и анализа ситуаций зачастую требуют альтернативных решений. Специалист по бухгалтерскому делу (главный бухгалтер, бухгалтер-ревизор, бухгалтер-аудитор) обязан предотвращать нормативно-правовые нарушения и потерю ожидаемой прибыли, предложить порядок исправления обнаруженных ошибок.

Схема анализа  ситуации может выглядеть следующим  образом.

Нарушение (нормативно-правовое) (прежде всего в налоговом учете; влияние на финансовое состояние  организации)

Предполагаемые  последствия

Анализ ситуации

(методом экономического  или финансового анализа, методом математического

моделирования и прогнозирования, графическим  методом, проведением

внутреннего аудита и т. д.)

Порядок исправления (альтернативные варианты)

Рассмотрим пример. Организация заключила со страховой  компанией договор на страхование своих работников от несчастных случаев. Срок действия договора - один год. Всю страховую сумму организация перечислила страховщику единым платежом и совершенно обоснованно включила ее в себестоимость. Тем не менее, при этом были занижены налог на прибыль и налог на имущество.

Нарушение. Данная ошибка вызвана тем, что предприятие  нарушило:

*    Положение  по  бухгалтерскому учету  "Расходы  организаций"  ПБУ   10/99 (с   измен,   от   30.03.2001),   утвержденное   приказом   Минфина   России   от 06.05.99 № ЗЗн;

*    статью   2  Закона Российской  Федерации   "О  налоге  на   имущество   предприятий" от 13.12.91 № 2030-1 (с  измен, от 10.01.2003);

*    пункт  4 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и  уплаты в бюджет налога на  имущество предприятий"  от 08.06.95  № 33 (с измен, от 21.04.2003).

Последствия. Если при проведении налоговой проверки будет обнаружена такая ошибка, то с предприятия будут взысканы штрафные санкции, предусмотренные  первой частью Налогового кодекса РФ, а именно:

*    неуплаченная  сумма налога на прибыль и  налога на имущество;

*    штраф  в размере 20% от этой суммы;

*    пени  в размере 1/300 установленной ставки  рефинансирования Центрального  банка РФ за каждый день  просрочки уплаты налогов.

Анализ ситуации

Организация заключает со страховыми организациями различные договоры. Это может быть страхование имущества, профессиональной ответственности или же страхование работников от несчастных случаев и болезней.

Однако расходы  по таким договорам, даже весьма существенные, не всегда правильно отражаются в учете.

Рассмотрим одну из ТИПИЧНЫХ ошибок, допускаемых бухгалтерами, на примере договора страхования  работников от несчастных случаев. Отметим, что цифры примера взяты условно.

В январе 2003 года организация заключила договор со страховой компанией на страхование своих работников от несчастных случаев. Срок действия

79-такого договора  составляет один год. Причем  всю сумму страхового платежа  (9000 руб.) организация перечислила  страховщику единовременно.

Как известно, расходы на страхование работников полностью включаются в себестоимость. А для целей налогообложения они учитываются в размере 1% от объема реализованной продукции (работ, услуг).

Выручка организации  за отчетный период (без учета НДС) составила 1000000 руб. Таким образом, в целях налогообложения расходы на страхование можно учесть в размере:

1000000 руб. х  1% = 10000 руб.

Таким образом, фактическая величина расходов на страхование (9000 руб.) не превышает нормируемую (10000 руб.). Поэтому в целях налогообложения организация включила платеж по договору страхования в себестоимость в полном размере.

В бухгалтерском  учете организации были сделаны  следующие проводки:

Дт 26 Кт 76/1 "Расчеты  по имущественному и личному страхованию" 9000 руб. - отражены затраты на страхование работников от несчастных случаев;

Дт 76/1 Кт 51 - 9000 руб. - перечислен платеж страховой компании;

Дт 90 Кт 26 — 9000 руб. - списаны на реализацию расходы  по страхованию в составе общехозяйственных  расходов.

Итак, расходы  на страхование включены в себестоимость единовременно. Однако при этом не учтено, что договор заключен сроком на один год. Поэтому и расходы по данному договору должны включаться в себестоимость равными долями в течение этого года. А первоначально расходы на страхование нужно учитывать как расходы будущих периодов.

Нарушив указанный  порядок, организация необоснованно  завысила себестоимость выпускаемой  продукции. Следовательно, была занижена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.

Кроме того, организация  занизила и налог на имущество, поскольку остатки по счету 97 "Расходы будущих периодов" включаются в расчет налоговой базы по данному налогу.

Порядок исправления

Ошибка была обнаружена в следующем отчетном периоде - во II квартале 2003 года. Нужно  отметить, что к этому моменту (за I квартал 2003 года) организация могла отнести на себестоимость расходы по страхованию в размере:

9000 руб. : 12 мес.  х 3 мес. = 2250 руб.

Остальная же сумма  расходов должна быть отражена как  расходы будущих периодов. Такие  расходы составляют:

9000 руб. - 2250 руб. = 6750 руб.

Для того чтобы  исправить ошибку, нужно сделать  в бухгалтерском учете следующие  проводки:

-  Дт 26 Кт 76/1   6750 руб. - сторнированы затраты на  страхование работников;

- Дт 90 Кт 26 6750 руб.  — сторнированы расходы по  страхованию, неправомерно списанные на реализацию в I квартале 2003 года;

Дт 90 Кт 99 6750 руб. - скорректирован финансовый результат  от данной операции;

Дт 97 Кт 76/1 6750 руб. - отражены в составе расходов будущих  периодов затраты на страхование  работников.

После этого организация должна представить в налоговую инспекцию исправленные расчеты по налогу на прибыль и налогу на имущество за I квартал 2003 года. Кроме того, всю недоплату необходимо перечислить в бюджет отдельным платежом, не дожидаясь очередного срока уплаты по этим налогам.

Проблемы, решаемые специалистом бухгалтерского дела при  анализе хозяйственных операций (идентификация, оценка, классификация)

В практической работе бухгалтер постоянно решает три вопроса:

-    Когда  произошла хозяйственная операция (проблема идентификации)?

-    Каково  стоимостное  выражение хозяйственной   операции  (проблема оценки)?

-    Каким  образом должны быть классифицированы  хозяйственные операции (проблема  классификации)?

Проблема идентификации  заключается в том, что необходимо определить, когда должна быть зарегистрирована хозяйственная операция. Например, организация заказывает, получает и оплачивает компьютер. Спрашивается, какое из нижеперечисленных действий должно быть зарегистрировано в качестве торговой операции:

1)  сотрудник организации направляет в отдел снабжения заявку на покупку компьютера;

2)  отдел снабжения  направляет заказ на покупку  поставщику;

3)  поставщик  отгружает компьютер;

4)  организация  получает компьютер;

5)  организация  получает счет от поставщика;

6)  организация  оплачивает счет.

От ответа на этот вопрос зависит величина финансового  результата за отчетный период.

Традиционно бухгалтерия  придерживается правила, согласно которому хозяйственная операция должна быть зарегистрирована на момент перехода права собственности от продавца к покупателю и возникновения обязательства оплатить. Таким образом, в зависимости от особенностей договора поставки моментом совершения хозяйственной операции считаются действия 3 или 4. Этого положения будем придерживаться и мы.

Вместе с тем во многих небольших организациях хозяйственная операция регистрируется при получении счета (действие 5) или его оплате (действие 6), поскольку именно эти действия означают передачу права собственности на вещь1.

1 Теория и  практика зарубежных стран считают необходимым отражать в активе или ценности, находящиеся в собственности организации (действия, 3 или 4), или права требования на ценности (действия 5 или 6). Юридически оба решения равноценны.

Заранее определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации. Еще сложнее вопрос с учетом увеличения стоимости.

Возьмем в качестве примера рекламное агентство, разрабатывающее  для клиента программу рекламных  мероприятий. Сотрудники могут работать над проектом по несколько часов в день на протяжении недели. Обычно регистрация осуществляется в момент завершения проекта, когда клиенту выставляется счет. Однако при больших сроках разработки может быть достигнута договоренность с клиентом о том, что счета выставляются по мере завершения ключевых этапов.

Проблема оценки — самая противоречивая в бухгалтерском  учете. Согласно общепринятым бухгалтерским  принципам все активы, пассивы, собственный  капитал, доходы и расходы отражаются по первоначальной стоимости, часто называемой фактической себестоимостью.

Стоимость —  это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Поэтому  цель бухгалтерского учета состоит  не в нахождении "стоимости", которая  может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении стоимости на момент совершения хозяйственной операции. Такая практика называется принципом стоимости. В этом случае бухгалтер зарегистрирует новую хозяйственную операцию с новой ценой и будут выявлены прибыль или убыток.