Корректировка финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. МСФО 29

     – компоненты собственного капитала, кроме реинвестированной прибыли и других поступлений, должны быть переоценены с применением общего ценового индекса с даты, когда были сделаны взносы в капитал;

     –   переоценка любых других поступлений, которая была сделана в предшествующем периоде, исключается; –   переоцененная реинвестированная прибыль определяется балансированием из остальных итоговых сумм в переоцененном бухгалтерском балансе. В конце отчетного периода и в последующие периоды все компоненты собственного капитала должны переоцениваться с применением общего   индекса цен с начала отчетного периода до даты следующего взноса. Неверно, что переоценка баланса с учетом изменения цен в условиях гиперинфляции может привести к повышению реинвестированной прибыли.

     Хотя  МСФО 29 обеспечивает рекомендациями переоценки активов, обязательств и отдельных составляющих уставного капитала, следует заметить, что внутреннее законодательство страны может и не позволить таких переоценок. Например, МСФО 29 может требовать переоценки высвобождаемых резервов, но с точки зрения законодательства некоторые резервы должны остаться нетронутыми. Поэтому в соответствии с МСФО 29 может получиться так, что переоцененная реинвестированная прибыль останется нераспределенной.

     Пример 4  
Переоценка отдельных компонентов капитала в соответствии с МСФО 29

     Выпуск  акций и размер дивидендов определяются с учетом общего ценового индекса, резерв переоценки опущен, и реинвестированная  прибыль отделена от валюты баланса.

     Пользователи  финансовых данных, содержащихся в  финансовом отчете компании, могут  сделать вывод, что в соответствии с МСФО 29 размещенные резервы  увеличились с 350 до 1600. Как бы то ни было, если национальное законодательство не разрешает переоценку активов, обязательств и компонентов капитала, то размещенные резервы остаются неизменными.

     По  этой причине пользователи финансовых данных, содержащихся в финансовом отчете, могут быть дезориентированы, какие же именно компоненты капитала распределимы. Предприятия, представляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО 29, могут таким образом раскрыть, какие компоненты капитала рас-пределимы, поскольку это не совсем очевидно из финансовых отчетов. Важно, чтобы предприятия давали дополнительную информацию в том случае, если корректировка по МСФО 29 привела к большему размеру резервов, чем распределяемые.

     Переоценка отчета о прибылях и убытках

     МСФО 29 требует, чтобы все активы с  учетом изменения цены в отчете о прибылях и убытках были выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Стандарт содержит требование для текущей стоимости, лежащей в основе отчета о прибылях и убытках, потому что основополагающие сделки или события выражены в текущей стоимости на день их совершения, а не в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Следовательно, все статьи в отчете о прибылях и убытках должны быть переоценены по следующей формуле:  
 
В реальном балансе выполнение расчета очень часто представляется затруднительным, поскольку:

     –   предприятию необходимо составлять очень детальный отчет о датах совершения сделок и расходов; –   валютный курс значительно колеблется, а использование усредненного курса недопустимо. В любом случае для практических целей очень часто используется курс, который наиболее реально отражает текущий курс. Например, средний курс за неделю или месяц может быть использован во всех сделках, выраженных в иностранной валюте, в течение отчетного периода. При этом нужно подчеркнуть, что если валютный курс значительно меняется, то использование усредненного курса недопустимо. Пример, приведенный ниже, показывает, как предприятие может переоценить выручку от продажи в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Такой же принцип может применяться для расчета других статей отчета о прибылях и убытках, кроме:

     – амортизации, которая обычно используется для пересмотра посредством переоценки издержек баланса на гиперинфляцию; – отложенных налоговых выплат, которые должны основываться на временных различиях между текущей стоимостью и налоговой базой по активам и обязательствам, переоцененной текущей стоимостью по статьям баланса и основной налоговой базой по этим статьям; –   чистого денежного притока или убытка в соответствии с МСФО 29.

     Пример 5  
Пересчет отчета о прибылях и убытках

     Предприятие будет пересчитывать выручку  от реализации товаров и услуг за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 г., когда общий ценовой индекс был равен 2,880.

     Такой же расчет может быть произведен в отношении всех статей отчета о прибылях и убытках. На практике неизбежно будут некоторые неточности из-за ряда сделанных допущений, например:

     –   использования взвешенной средней, а не более детального просчета; –   неточности в исчислении периода совершения сделки (т.е. расчет выручки за месяц в последний рабочий день месяца, что не совсем правильно).

     Расчет прибыли или убытка от чистой денежной позиции

     В теории гиперинфляция воздействует только на ценность денег и денежных активов и не воздействует на цену неденежных активов. Следовательно, лю-бая(ой) прибыль (или убыток) от гиперинфляции будет являться прибылью (или убытком) от чистой денежной позиции предприятия. Распределяя статьи в балансе, можно увидеть, что разность между денежными и неденежными активами практически всегда будет близка к нулю.

     Индексация денежных и неденежных ценностей

     Теоретически  прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции может быть рассчитана (рассчитан) с применением общего ценового индекса денежных активов и обязательств предприятия. Это требует от предприятия определения его чистой денежной позиции ежедневно, что на практике неосуществимо из-за трудностей классификации активов на денежные и неденежные. Поэтому Стандарт позволяет, чтобы прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции была (был) установлена (установлен) с применением общего ценового индекса с использованием взвешенной средней за исчисляемый период. Соответствующее отношение, устанавливаемое при оценке размера прибыли (или убытка) от чистой денежной позиции (так как расчет базируется на средней величине за период или средней величине за месяц), неверно, если рассчитано без учета гиперинфляции и изменчивости чистой денежной позиции.

     Вместе  с тем, как было показано в вышеприведенной  таблице, любая индексация неденежных активов должна производиться с  такой же индексацией денежных активов. Следовательно, при подготовке финансового  отчета более практично предположить, что прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции отражает переоценку неденежных активов. Отдельный расчет чистой прибыли (или убытка) может служить для проверки резонности переоценки неденежных активов.  
Прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции следует включать в чистый доход и раскрывать отдельной строкой. Это может помочь представить их вместе с активами, имеющими отношение к чистой денежной позиции, такими как прибыль (или убыток) по процентам по предоставленным кредитам и различие в валютном курсе по предоставленным или заемным средствам.

     Переоценка отчета о движении денежных средств

     МСФО 29 также требует, чтобы все статьи в отчете о движении денежных средств  были выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса. На практике это самое трудновыполнимое требование.

     Сложность становится очевидной при переоценке денежного потока. МСФО 7 «Отчет о  движении денежных средств» требует  предоставления следующей информации:

     –   денежный поток от операционной деятельности (представленный выручкой от основного вида деятельности предприятия, а также другими поступлениями от деятельности, не связанной с инвестированием и финансовой деятельностью); –   денежный поток от инвестиционной деятельности (т.е. приобретение и выбытие из оборота долгосрочных активов, а также другие инвестиции, не включенные в эквивалент денежных средств); –   денежный поток от финансовой деятельности (т.е. деятельности, которая отражает изменения в капитале и заемных средствах предприятия). МСФО 29 требует переоценки большинства статей отчета о движении денежных средств в связи с тем, что реальные денежные потоки во время сделок будут отличаться от данных, представленных в отчете о движении капитала. Для переоценки разных статей используются разные методы пересчета, в то же время переоценка некоторых статей допускает ряд неточностей. Например, статьи в отчете о прибылях и убытках должны быть проиндексированы с использованием общего ценового индекса за тот период, когда произошло получение прибыли и произведены затраты. Но это приводит к непоследовательности результатов. Так, индексация статей баланса затруднена из-за неточной классификации активов на денежные и неденежные: как предприятие будет идентифицировать прибыль (или убыток) в отчете о движении капитала.

     Переоценка соответствующих статей

     МСФО 29 требует, чтобы вся финансовая информация была представлена в учетных  денежных единицах на дату составления  баланса, поэтому:

     –   соответствующие статьи предыдущего отчетного периода независимо от того, рассчитывались ли они с учетом изменения цен или на основе текущей стоимости, должны быть проиндексированы с учетом общего ценового индекса; –   раскрытая информация о предшествующих периодах также должна быть выражена в учетных денежных единицах. Приложение В к МСФО 34 «Промежуточные финансовые отчеты» содержит требование, чтобы промежуточный финансовый отчет в условиях гиперинфляционной экономики был представлен с учетом тех же принципов, что и в конце финансового года. Это означает, что финансовый отчет должен быть представлен в учетных денежных единицах в конце отчетного промежуточного периода и прибыль или убыток от чистой денежной позиции включена (включен) в расчет чистого дохода. Сравнительная финансовая информация за предшествующие периоды должна быть также переведена в денежные единицы, используемые в отчетности. Предприятие, которое представляет финансовые отчеты ежеквартально, должно переоценивать балансы и отчеты о прибылях и убытках также ежеквартально.

     При переоценке финансовых отчетов предприятию не позволяется распределять по годам полученную прибыль (или убыток) по чистой денежной позиции. Также запрещено использовать усредненный размер инфляции за год при подготовке промежуточного финансового отчета в условиях гиперинфляционной экономики.

     Финансовая информация при гиперинфляционной экономике

     Когда функциональная валюта, в которой  предприятие представляет свои финансовые отчеты, становится гиперинфляционной, необходимо применять МСФО 29. Стандарт требует, чтобы финансовые отчеты и  любая другая информация за предшествующие периоды были выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Но Стандарт не определяет:

     –   должна ли переоценка производиться с дат приобретения активов; –   должна ли переоценка производиться с того момента, как экономика стала гиперинфляционной.

     Деятельность в условиях нормализующейся экономики

     Когда экономика нормализуется, предприятия  должны прекратить составление отчетов  в соответствии с МСФО 29. Статьи, выраженные в учетных денежных единицах на конец предшествующего периода, будут рассматриваться как посчитанная стоимость статей баланса.  
Определить момент, когда валюта перестает быть гиперинфляционной, на практике не просто. В связи с этим важно просматривать тенденции постоянно, а не только на дату составления баланса. Кроме того, финансовые отчеты не должны быть неустойчивы в представлении гиперинфляции, когда можно сделать более точный расчет, чтобы избежать этого.

     Даже  желательно, чтобы экономика время  от времени становилась гиперинфляционной в течение финансового года. Тогда, как только предприятие установит, что оно работает в условиях гиперинфляции, оно начнет представлять промежуточные финансовые отчеты по принципам, изложенным в МСФО 29. Стандарт должен применяться с начала отчетного периода с момента обнаружения гиперинфляции. Также, возможно, что экономика перестанет быть гиперинфляционной в течение года. Стандарт не дает никаких рекомендаций по поводу прекращения его использования в течение промежуточного периода. На практике слияние промежуточных отчетных периодов, когда применялся Стандарт 29, может привести к непонятному финансовому отчету. Поэтому мы считаем, что предприятию следует прекратить применение Стандарта со следующего года.