Корректировка финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. МСФО 29

     МСФО 39 также утверждает, что если обязательство  в иностранной валюте выступает  как краткосрочный ликвидный  финансовый актив, то тогда оно должно быть вначале пересчитано с учетом амортизационной стоимости в основной валюте, таким образом выступая как денежный актив. Это предполагает, что обязательства в иностранной валюте, которые классифицируются как долгосрочные инвестиции, рассматриваются как денежные активы.

     Существенная  особенность неденежных активов  – отсутствие права получения (или  обязательства к поставке) фиксированного или определенного количества денежных знаков. Примеры, представленные в тексте Стандарта, – суммы предо-плаченные  за товары и услуги (например, предоплата аренды), деловая репутация, нематериальные активы, инвентарь, недвижимость и оборудование, условия доставки неденежных активов. МСФО 39 также показывает, что инвестиции в акции в филиалах, партнерах или совместных предприятиях – неденежные активы.

     Примером  активов, которые не могут быть однозначно классифицированы как денежные или  неденежные, выступают обязательства  по гарантиям. В зависимости от их условий они являются денежными, неденежными или частично денежными. Предоставленная гарантия может быть:

     –   полностью денежной, когда потребители имеют только право вернуть  
продукт и потребовать возврата денежных средств;

     –   неденежной, когда потребители имеют право замены дефектного продукта;

     –   частично денежной, когда потребители могут выбрать между заменой дефектного товара и возвратом денежных средств. В свете требований МСФО 29 часть гарантии должна рассматриваться как неденежный актив, а оставшаяся – как денежный.

       Приведем еще ряд примеров:

     –   совместные предприятия могут рассматриваться как частично денежные активы с учетом уровня содержания в них денежных и неденежных единиц. Независимо от этого МСФО 29 определяет отдельные правила пересчета инвестиций, которые не опираются на различия между денежными и неденежными активами;

     –   депозиты или платежи полученные или отправленные. Если платежи рассматриваются как предоплата или осуществленные платежи, тогда эти суммы являются неденежными активами. Если платежи рассматриваются как депозиты и подлежат возвращению, тогда эти суммы, вероятно, выступают как денежный актив. Следует также отметить, что индексированные активы и обязательства, а также процентные ставки, арендные платежи, зарплата и индексированные цены, особенно трудно классифицировать.

     Денежные  активы

     Денежные активы должны быть пересчитаны с поправкой на инфляцию. В любом случае денежные активы и обязательства, выраженные в контрактах в изменяющихся ценах, например индексированные облигации и займы, должны быть приведены в соответствие с основным контрактом, чтобы показать обязательство выплаты, согласно срокам контракта на дату составления бухгалтерского баланса. Этот тип пересчета учетных данных фактически не является инструментом пересчета инфляции, он является больше инструментом пересчета прибыли или убытков от финансового инструмента. Учет индексированных на инфляцию облигаций и займов в соответствии с МСФО 39 может привести к непонятному финансовому отчету. В зависимости от определенной формулировки понятия «регулирование инфляции» такие контракты могут дать толчок к развитию деривативов, и прибыль (и убытки) должны быть включены в доход или капитал предприятия исходя из того, как классифицирован тот или иной инструмент в соответствии с требованиями МСФО 29.

     Неденежные  активы с поправкой  на текущую стоимость

     Неденежные  активы с поправкой на текущую  стоимость «не пересчитывают-ся, поскольку они уже выражены в  реальных денежных единицах на дату составления  бухгалтерского баланса. Понятие «текущая стоимость» не определена по Стандарту, однако концептуальные основы формирования и представления финансовой отчетности дают следующее определение: активы, выраженные в денежной форме, и денежный эквивалент, который необходимо уплатить, если бы тот же самый актив или его эквивалент были бы приобретены в настоящее время. Обязательства, выраженные в необесцененной сумме денежных средств или их денежных эквивалентов, которые необходимо уплатить на отчетную дату». Для целей пересчета финансовых отчетов при изменениях цен МСФО 29 расширяет это определение, включая определение чистой определимой стоимости и рыночной стоимости на дату составления бухгалтерского баланса. Таким же образом неденежные активы, определенные в реальной стоимости, включены в концепцию текущей стоимости МСФО 29.

     Важно заметить, что повторно оцененные суммы неденежных активов необязательно должны быть равны текущей стоимости и должны быть переоценены с даты переоценки.

     Неденежные  активы с учетом изменения  цены

     Неденежные  активы, выраженные с учетом изменения  цены или цены ниже цены обесценения, выражены в денежной сумме на дату их приобретения. Переоцененная стоимость, или стоимость ниже цены обесценения, может быть рассчитана по формуле:  
 

     Применение  этой формулы к расчету недвижимости, оборудования, инвестиций, материальных запасов сырья и товаров, деловой  репутации, патентов, торговых марок  и других подобных активов вполне прямое, но требует детализированных данных о времени их приобретения и точных индексов цен на эти даты.

     Пример 2

     Переоценка недвижимости и оборудованияв соответствии с требованиями МСФО 29

     (a)   Баланс на начало отчетного периода был пересчитан с учетом изменения в стоимости активов с применением коэффициента пересчета на начало и конец отчетного периода.  
(b)  Поступления пересчитываются с учетом индекса цен с мая по декабрь.  
©  Оценка ликвидационной стоимости оборудования в связи с завершением срока эксплуатации пересчитана с учетом ценового индекса на начало и конец отчетного периода.  
(d)  Затраты на амортизацию были пересчитаны с учетом издержек по балансу, пересчитанных с учетом гиперинфляции. Альтернативный подход: переоценка затрат на амортизацию с применением соответствующего коэффициента переоценки довольно прост, но результаты могут быть не такими точными, как при учете поступлений и оценки ликвидационной стоимости в течение отчетного периода.  
(e)  Баланс на конец отчетного периода на практике считается как итог п.(а)–(d). Альтернативный подход: предприятие могло рассчитать баланс на конец отчетного периода, переоценивая цену покупки отдельных активов с учетом ценового индекса в течение всего периода владения.

     Расчет, показанный в п. (а)–(е), требует учета  общего ценового индекса на заданные даты и иногда базируется на средних  или наилучших оценках на фактическую  дату сделки.

     Материальные  запасы товаров и незавершенного производства следует переоценивать с дат покупки. Это означает, что произведенные товары должны быть переоценены с соответствующих дат закупки. Точно так же, если процесс производства занимает несколько фаз, то стоимость товаров в каждой из этих фаз должна быть переоценена с даты закупки.  
Когда предприятие закупило актив и оплата отсрочена на большой срок, настоящая стоимость признается как стоимость актива. МСФО 29 облегчает ситуацию, допуская, что если невозможно определить размер прибыли, актив переоценивается с даты платежа, а не с даты покупки.

     Переоцененная стоимость неденежных активов рассчитывается по следующей формуле:  
 
Корректировка инфляции по МСФО 29 базируется на использовании общего ценового индекса и может привести к превышению индексированной стоимости активов над их оценочной стоимостью. Поэтому МСФО 29 требует, чтобы переоцененная стоимость неденежных активов сокращалась в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, когда она превышает размер активов, используемых в будущем (включая торговые и другие поступления).

     Согласно  этому требованию предприятие должно любое завышение размера активов  проверять в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».

     Пример 3  
Издержки займа и корректировка чистой стоимости

     После того как предприятие переоценило  недвижимость и оборудование с учетом изменяющихся цен при помощи общего ценового индекса, необходимо пересчитать  чистую стоимость капитала с учетом гиперинфляции.

     (a)   Издержки займа, капитализированные в настоящем финансовом отчете с учетом изменения цен, отменены, так как они не разрешаются МСФО 29.  
(b)  Если «чистая стоимость капитала, пересчитанная на гиперинфляцию, и после корректировки капитализированных издержек займа» превышает «размер покрытия от будущих поступлений», то пересчитанная стоимость должна быть снижена за счет «снижения размера покрытия от будущих поступлений».

     Переоценка инвесторов и филиалов

     МСФО 29 содержит отдельные правила переоценки инвесторов (т.е. партнеров и совместных предприятий). Если сам инвестор работает в той же валюте, то предприятие должно переоценивать баланс и доход инвестора в соответствии с требованиями Стандарта, чтобы вычислить его долю в чистых инвестициях и результатах операционной деятельности. Если переоцененная финансовая отчетность инвестора выражена в иностранной валюте, которая тоже является гиперинфляционной и негиперинфляционной, она должна быть представлена как заключительная. МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» содержит похожую рекомендацию, которая устанавливает, что все суммы по балансу в текущем году для предприятия (т.е. для инвестора), функциональная валюта которого гиперинфляционная, должны быть окончательно переведены на дату последнего баланса.

     Если  материнская компания, финансовый отчет  которой выражен в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, имеет филиалы, финансовый отчет которых тоже выражен в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, необходимо сначала пересчитать финансовый отчет филиала с применением общего ценового индекса страны, валюта которой используется, а затем уже включить филиал в консолидированный баланс материнской компании. МСФО 21 поясняет, что сумма за текущий год по балансу предприятия (т.е. филиала), функциональная валюта которого – валюта страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть окончательно переведена на дату последнего составления баланса.

     Если  материнская компания, финансовый отчет  которой выражен в гиперинфляционной  валюте, имеет филиал, финансовый отчет  которого выражен в валюте страны с негиперинфляционной экономикой, то последний следует пересчитать в соответствии с параграфом 39 МСФО 21.

     В конечном счете МСФО 29 требует, чтобы  в консолидированном финансовом отчете с различными датами представления  отчетности все статьи вне зависимости  от того, являются ли они денежными или неденежными активами, были переоценены в учетных денежных единицах на дату составления консолидированного отчета.

     Расчет размера отложенного налогообложения

     Определить, являются ли отложенные налоговые активы и обязательства денежными или  неденежными активами, очень сложно, так как:

     –   отложенное налогообложение может рассматриваться в качестве корректировки стоимости как для денежных, так и для неденежных активов в зависимости от того, к какому виду актива или обязательств оно относится; –   отложенные налоги как к уплате, так и к получению в очень ближайшем будущем почти идентичны обычным налогам. Следовательно, отложенные на короткий срок налоги к получению и к уплате могут рассматриваться как денежные активы. В любом случае вопрос заключается в том,  является ли отложенное налогообложение денежным или неденежным активом для практических целей вычисления размера отложенных налогов, базируемых на разнице между настоящей стоимостью и налогами на активы и обязательства на дату составления баланса. Следовательно, независимо от различий денежных и неденежных активов размер отложенных налоговых выплат должен быть пересчитан на дату составления баланса.

     Отложенные  налоговые выплаты поднимают  стоимость недвижимости и оборудования и должны учитываться в балансе  предприятия, как если бы предприятие не работало в условиях гиперинфляционной экономики. С другой стороны, переоценка недвижимости и оборудования в соответствии с МСФО 29 должна учитываться в отчете о прибылях и убытках.

     Переоценка капитала и первичное использование МСФО 29

     В самом начале первого отчетного периода, когда предприятие использует МСФО 29, из-за того, что экономика, в которой работает предприятие, стала гиперинфляционной, ему следует переоценить компоненты собственного капитала в следующем порядке: