Измерение затрат в системе директ-костинг

Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм.

Нормативы расходов производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или на слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект и др.

По средствам труда разрабатываются нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 кв.м производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности.

Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину.

В составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. Они имеют место при изменении конструкции изделия, технологии производства, состава материальных и трудовых затрат в результате внедрения новой техники и других оргтех мероприятий. Как правило, нормы расхода уменьшаются, становятся жестче. Но для повышения качества продукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрасти. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документами (извещениями об изменении норм, приказами на замену и т.п.). В них указывается инициатор изменения нормы (цех, отдел, служба), ее характер и величина, место осуществления, дата введения нового норматива.

Извещения и другие документы об изменениях норм выписывают технические службы предприятия. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в нормативные калькуляции. Учет изменений норм обеспечивает:* тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях;* единство норм, используемых в учете в течение года, на начало и конец месяца, квартала;* исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом по организации и по отдельным изделиям;* контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб;* исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий,контроль за их внедрением. (Ивашкевич В.Б. Указ.соч. – С.262.)Для расчета и анализа фактической эффективности оргтехмероприятий необходимо вести оперативный учет изменений норм в разрезе мероприятий, причин, инициаторов и исполнителей. Для этого применяют специальные карты учета изменений норм на отдельные виды продукции и ведомости учета выполнения плана оргтехмероприятий.

Целевое назначение нормативного метода учета — выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Они могут возникнуть по большинству видов затрат материальных и топливно-энергетических ресурсов, операций по их обработке и использованию практически во всех цехах, отделах и службах предприятия. Возможных причин и виновников отклонений очень много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребляемых материалов и т.п.

Информация о выявленных отклонениях от норм позволяет более эффективно управлять себестоимостью, и, в конечном счете, рентабельностью производства. Документальная фиксация отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, что является проблематичным при других методах учета и калькулирования себестоимости.

Счет 40 «Выпуск продукции (услуг, работ)» может применяться при учете затрат и калькулирования себестоимости продукции по полной себестоимости и при калькулировании неполной себестоимости. По дебету счета 40 отражается фактическая себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 20, а по кредиту – нормативная себестоимость. Таким образом, на счете 40 определяется отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной и сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. В результате готовая продукция на складе также оценивается по нормативной стоимости.

Т.П. Карпова выделяет три варианта организации нормативного учета затрат. Учет по нормативным затратам. Фактические затраты определяются на основе следующей зависимости:

Нормативные затраты ± отклонения от нормативных затрат = фактические затраты

При этом исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

Параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг, прозведенной продукции: Фактические затраты – нормативные затраты ± отклоненияУчет смешанным способом. Здесь используются оба варианта. Таким образом, принципы нормативной системы учета затрат сводятся к следующему: * составление предварительной нормативной калькуляции себестоимости по каждому виду продукции на основе разработанных на предприятии смет и норм;* ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;* учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;* установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;* определение фактической себестоимости выпущенной продукций как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. (Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов / М.А. Вахрушина. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: Омега-Л, 2006. – С.214 – 215.)Ведение такого учета и расчетов является трудоемким процессом, но позволяет получить детальную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и применения при управлении. 3.2 Измерение затрат в системе «стандарт-кост»Стандарт –кост – это система учета затрат на производство продукции, опирающаяся на нормативные затраты в дополнение либо вместо регистрации фактических затрат.В основе системы стандарт –кост заложены положения Д.Ч. Гаррисона: «все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными); увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными (нормативными); увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам».(Вахрушина М.А. Указ.соч. – С. 217.)Исходя из этих положений, следует, что система учета «стандарт-кост» предполагает учет спроектированной заранее ситуации и отклонений от нее, учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит твердое установление норм затрат на изготовление какой-либо продукции – расходов материалов, труда, рабочего времени и всех других затрат.

Следовательно, при применении системы стандарт-кост нормирование осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. На основании совокупности норм затрат рассчитывается нормативная (стандартная) себестоимость. Для ее определения все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов.

Расчет нормативной себестоимости происходит в соответствии с определенным алгоритмом. Согласно ему расчет производится следующим образом:* все операции, связанные с изготовлением изделия нумеруются; * определяется перечень сдельных и повременных работ, связанных с изготовлением данного изделия;* расходы на повременные работы определяются умножением нормативного времени, необходимого для выполнения операции, на нормативную часовую ставку;* нормативная стоимость материалов рассчитывается как произведение нормативной цены на нормативный расход;* ставки распределения косвенных расходов определяются отдельно с различным уровнем детализации.

В условиях применения системы стандарт-кост нормы затрат определяются не только для производственной необходимости, но также для всех прочих факторов. Влияющих на прибыль предприятия, например для объемов реализации продукции. Данная система используется для управленческого контроля затрат и финансовых результатов, так как позволяет детально проанализировать отклонения. Например, отклонения от каждого центра ответственности можно выявить по элементам затрат, а затем каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на ресурсы.

Очевидно, что нормативный метод учета и стандарт-кост имеют ряд отличий, как в применении, так и в результатах. Наиболее существенные различия приведены в Приложении 1.А.Ю. Соколов отмечает, что для отечественной теории и практики значительной является проблема трансформации советской системы нормативного учета, ориентированного в большей мере на плановую экономику, в метод стандарт-кост, разработанный в условиях рыночной экономики. (Соколов А.Ю. Управленческий учет затрат: целевой подход /А.Ю. Соколов. – Казань: Издательство Казанского университета, 2007. – С.163.)В частности одной из острых проблем современного отечественного нормативного учета является решение вопроса, связанного с расчетом фактических калькуляций на выпускаемую продукцию. Дело в том, что многие отечественные предприятия в течение десятилетий наряду с нормативной себестоимостью рассчитывали фактическую себестоимость единицы продукции.

Согласно методам стандарт-кост, в процедурах распределения фактических затрат нет необходимости. Система управления отклонениями позволяет жестко контролировать расход ресурсов, а ценовая политика увязана с нормативной себестоимостью продуктов. Отказаться от расчета фактических отчетных калькуляций, требующих распределения косвенных затрат между видами производимой продукции, предлагали и предлагают многие отечественные специалисты по управленческому учету. К.М. Гарифуллиным предлагается трансформация нормативного метода учета затрат в нормативный метод управления затратами, включающий в себя методы учета, планирования, контроля, калькулирования включающий в себя методы учета, планирования, контроля, калькулирования себестоимости продукции, анализа затрат и принятия решений по внутреннему управлению организацией. (Гарифуллин К.М. Управление затратами /К.М. Гарифуллин. – Казань: Изд-во КФЭИ, 2005.)

Глава 4. Измерение затрат в системе директ-костинг

4.1 Понятие директ-костинга  и его особенности

На Западе в последние годы возникла и получила распространение система директ-костинг, которая в отечественной литературе интерпретируется следующим образом: «Система директ-костинг – это система управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя учет затрат по их видам; местам возникновения и носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений». ( Николаева С.А. особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг» /С.А. Николаева. – М.: Финансы и статистика, 1993. – С.66.)Директ-костинг должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные затраты и переменные накладные затраты используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты прямо относятся на прибыли и убытки.

Однако, необходимо подчеркнуть, что сущность системы директ-костинг заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной является оценка запасов. (Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США /Н.Г. Чумаченко. – М.: Финансы, 1971.)В основу директ-костинга положено разделение затрат на переменные и постоянные в противоположность системе полного распределения затрат. Совершенно очевидно, что и в системе директ-костинг, и в системе полного распределения затрат может составляться предварительная стандартная себестоимость и выявляться отклонение от стандартов.

Директ-костинг базируется на следующих принципиальных положениях: * затраты предприятия разделяются на постоянные и переменные, в зависимости от характера связи с изменением объема производства в краткосрочном периоде;* в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производственным процессом;* постоянные затраты не включаются в себестоимость продукции и относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия;* предприятие должно обеспечить такой уровень рентабельности продаж, который позволяет, как минимум, покрывать постоянные затраты предприятия; а в оптимальном варианте – получать прибыль для обеспечения расширенного воспроизводства.

Концепция сокращенного учета затрат предполагает, что в себестоимость продукции не должны включаться те затраты, которые непосредственно не связаны с производственным процессом. При системе директ-костинг в себестоимость продукции включаются затраты, которые предприятие несет на этапе закупки материальных ресурсов (сырье, материалы, комплектующие), а также те затраты, которые появляются непосредственно в процессе производства и по сути дела являются добавленной стоимостью, тем, что создает предприятие.