Формирование маржинального дохода в управленческом учете

Прибыль является важным источником финансирования развития предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность на условиях полной самоокупаемости. Прибыль  промышленных предприятий формируется  как в основной, так и в неосновной деятельности.

В основной деятельности промышленных предприятий экономический эффект оценивается по показателям валовой  прибыли и прибыли от реализации продукции (оказания работ, выполнения услуг). Валовая прибыль определяется как разность между выручкой от реализации продукции без косвенных налогов и производственной себестоимостью продукции (без учета общехозяйственных и коммерческих расходов). Прибыль от реализации продукции рассчитывается как разность между валовой прибылью и общехозяйственными и коммерческими расходами.

В неосновной деятельности промышленных предприятий прибыль формируется  от реализации имущества, от торговых операций, операций на фондовом рынке, от участия в уставных капиталах  сторонних организаций, операций по предоставлению займов как формы  финансовых вложений.

В сумму прибыли включаются результаты от внереализационных операций: суммы  штрафов, пеней, неустоек полученных и  уплаченных, процентов, полученных за размещение денежных средств на депозитах, банковских процентов, уплаченных за привлечение средств, прочих платежей за счет собственных средств.

Любая хозяйственная операция промышленных предприятий связана с затратами  на ее осуществление. По способу включения  в себестоимость отдельных хозяйственных  операций затраты принято делить на прямые и косвенные. Прямые затраты  непосредственно включаются в себестоимость хозяйственных операций, тогда как косвенные затраты распределяются между хозяйственными операциями в основной деятельности, поскольку прибыль от основной деятельности занимает наибольший удельный вес в структуре прибыли от хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

Применение показателей прибыли  для обоснования управленческих решений затруднено по ряду причин. Поскольку при определении прибыли  в расчет принимаются постоянные затраты, прибыль на единицу продукции  зависит от изменения объема производства. По этому поводу Н. Г. Чумаченко отмечает, что «...прибыль на единицу продукции без указания к какому объему и составу продукции она отнесена, теоретически несостоятельна». В зависимость от изменения объема производства попадают и показатели эффективности рассчитанные на основе прибыли. Так, рентабельность реализованной продукции при разных объемах производства различна, поскольку ее расчет основан на сопоставлении прибыли и выручки от продаж. В связи с тем, что с ростом объема продаж снижается доля постоянных затрат в структуре себестоимости продукции, рост прибыли опережает рост выручки, что обусловливает зависимость рентабельности продаж от изменения объема продаж. Зависимость прибыли и рентабельности продукции от изменения объема продаж осложняет принятие оперативных и прогнозных управленческих решений, поскольку создает неопределенность при оценке доходности отдельных видов продукции, работ, услуг.

Применение маржинального дохода дополнительно к показателю прибыли  позволяет более точно оценить  доходность отдельных хозяйственных  операций и устранить неопределенность в ее оценке при обосновании оперативных  и прогнозных управленческих решений. Рассматривая маржинальный доход как  промежуточный финансовый результат, его можно оценивать на основе сопоставления выручки и прямых затрат, что позволяет избежать распределения косвенных затрат и искажения величины экономического эффекта от отдельных хозяйственных операций.

Обычно оперативная и перспективная  оценка маржинального дохода основана на исследовании зависимости между  затратами, объемом производства и прибылью. Исследование этой зависимости осуществляется в рамках бухгалтерской модели анализа, которая построена на ряде ограничений:

- переменной величиной в зависимости  «затраты-выпуск-прибыль» является только объем производства, все другие факторы (переменные затраты на единицу продукции, постоянные затраты, производительность труда, производственные мощности и другие) признаются постоянными;

- исследуется единственное изделие  или постоянная номенклатура  изделий;

- затраты на производство и  реализацию продукции можно точно  разделить на постоянные и  переменные по отношению к  изменению объема производства;

- анализируется только тот диапазон объемов производства, который в экономической теории трактуется как «этап постоянной отдачи переменного ресурса»;

- полная себестоимость продукции  есть линейная функция от объема  производства.

В рамках этих ограничений переменные затраты на единицу продукции  и цена продукции постоянны; соответственно, маржинальный доход на единицу продукции  также постоянен при любом  объеме производства. Следовательно, доля маржинального дохода в выручке  также не зависит от изменения  объема производства, поскольку увеличение объема производства при прочих равных условиях приводит к прямо пропорциональному  увеличению переменных затрат и выручки. При расчете относительной величины прямо пропорциональное изменение числителя и знаменателя не изменяет показателя, и доля маржинального дохода в выручке при соблюдении указанных ограничений постоянна при любом объеме производства.

Маржинальный доход является источником покрытия постоянных расходов. Превышение маржинального дохода над постоянными  затратами образует прибыль предприятия. 
        Раздел финансового анализа, посвященный маржинальному доходу, переменным и постоянным затраты, называется маржинальным анализом, или операционным финансовым анализом. 
        Методика проведения маржинального анализа базируется на делении расходов на переменные и постоянные. 
          Этот анализ позволяет: 
        1) определить точку безубыточности; 
        2) выбрать оптимальный ассортимент продукции; 
        3) определить критический уровень постоянных затрат, обосновать изменения постоянных расходов; 
        4) управлять ценой продукции; 
        5) проводить анализ факторов, влияющих на прибыль предприятия; 
        Основная идея маржинального анализа – прибыль и совокупные издержки предприятия изменяются не пропорционально объему реализации, поскольку часть расходов является постоянной.

        В конечном итоге маржинальный анализ является инструментом для выработки стратегии предприятия и принятия управленческих решений.

2.2 Маржинальный  доход как часть модели «затраты-выпуск-прибыль»

Основное соотношение  «затраты - прибыль» модифицируется, когда в указанную совокупность помещается фактор объема производства или уровня деловой активности. В этом случае указанное соотношение принимает вид: «затраты - выпуск - прибыль».

Фактор объема деятельности позволяет классифицировать затраты  на переменные и постоянные, что  особенно значимо при принятии многих управленческих решений. Однако в бухгалтерском  учете в большинстве случаев  учетная информация аккумулирована в регистрах, обеспечивая деление  затрат на прямые и косвенные, что  позволяет их различным образом  включать в себестоимость продукции.

Маржинальная прибыль - это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, маржинальная прибыль - это разница между выручкой от реализации и переменными затратами. Критическая («мертвая») точка может быть определена как точка, в которой маржинальная прибыль минус постоянные затраты равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам. С этой точки организация начинает зарабатывать прибыль [16, с. 134].

Под точкой безубыточности (критической точкой) понимается та точка объема продаж, в которой издержки равны выручке от реализации всей продукции, а прибыль, соответственно, — нулю.

Точка безубыточности является критерием эффективности деятельности организации. Организация, не достигающая  точки безубыточности, действует  неэффективно с точки зрения сложившейся  рыночной конъюнктуры.

Одним из финансовых инструментов, используемых в управленческом учете  для определения точки безубыточности, является анализ безубыточности производства или анализ соотношения «затраты – выпуск-прибыль». Анализ данного соотношения на практике называют анализом точки безубыточности. Эту точку также называют критической, или мертвой, или точкой равновесия. Проведение данного анализа является одним из более эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности организации. Он способствует выявлению наиболее оптимальных пропорций между переменными и постоянными издержками, ценой и объемом реализации продукции, и в результате, минимизации предпринимательского риска.

Маржинальный подход можно  рассматривать как инструмент внутрифирменного планирования и принятия решений. Он необходим для проведения анализа "затраты-выпуск-прибыль". Рассмотрение взаимозависимости между затратами, объемом хозяйственной деятельности и прибылью часто называют определением порога рентабельности (точки критического объема производства), или точкой безубыточности.

Критической считается такая  точка объема реализации, при которой  предприятие имеет затраты, равные выручке. Предприятие в этом случае не имеет ни убытка, ни прибыли.

Любое изменение объема реализации вызывает еще более сильное изменение  прибыли. Эта зависимость называется эффектом операционного рычага:

 Сила операционного рычага = маржинальная прибыль/прибыль.

С помощью силы операционного рычага выявляется математическая зависимость - если прибыль равна 0, сила операционного  рычага стремится к бесконечности: даже самые слабые колебания объема производства вокруг критической точки  вызывают сильные относительные  колебания прибыли. Сила операционного  рычага показывает, на сколько процентов  изменится прибыль при изменении  выручки на один процент.

Все перечисленные показатели можно  использовать для прогнозирования  развития предприятия, то есть выбрать  оптимальную стратегию в управлении прибылью, затратами. При этом возможны пять основных стратегий: увеличение цены реализации, снижение переменных затрат, снижение постоянных затрат, увеличение объема производства и реализации, сочетание любых перечисленных  стратегий.

3 Применение маржинального  дохода в системе управленческого  учета

3.1 Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов

Задачи определения финансовых результатов от текущей деятельности заключаются в анализе и контроле величины прибылей (убытков) от реализации продукции. На основании получаемых данных принимаются решения относительно снабжения, производства и сбыта  продукции. Текущие финансовые результаты определяют, как правило, ежемесячно или за более короткие промежутки времени с целью принятия оперативных  решений. Различают следующие методы определения текущих финансовых результатов: по данным о совокупных издержках производства, по данным о полной себестоимости реализованной  продукции, по данным о величине переменных затрат (расчет маржинального дохода).

Первые два способа  являются традиционными инструментами  ретроспективного анализа. Сегодня  же наиболее актуален перспективный  анализ. Третий метод как раз и  является инструментом перспективного анализа. В рамках этого метода величину выручки от реализации продукции  сопоставляют только с переменными  издержками по данной продукции. Разность этих величин по каждому виду продукции  выражает долю этого вида продукции  в покрытии постоянных издержек производства. Из суммы долей покрытия постоянных издержек по каждому виду продукции  вычитают общую величину постоянных издержек. Таким образом, величина доли покрытия постоянных издержек по каждому  продукту показывает степень его  участия в возмещении этих издержек, а также в достижении прибыли.

Для того, чтобы получить более полную информацию о структуре  доходов предприятия, совокупные постоянные издержки делят на группы по степени  их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.

На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение  финансового результата.

I Доля покрытия постоянных  издержек = выручка от реализации  данного вида продукции- переменные  издержки

II Доля покрытия постоянных  издержек = доля покрытия постоянных  издержек I – постоянные издержки  относящиеся к данному виду  продукции

III Доля покрытия постоянных  издержек = сумма долей покрытия  постоянных издержек II – постоянные  издержки, относящиеся к данному  участку или подразделению

IV Доля покрытия постоянных  издержек = сумма долей покрытия  постоянных издержек III - постоянные  издержки данного вида деятельности.

Результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек IV на предприятии - общехозяйственные  постоянные издержки.

Алгоритм расчета финансовых результатов следующий.

1. Выручка от реализации  за анализируемый период:

В_i = Ц_iОП_i                                                                            (1)

где    Ц_i цена реализации i-того вида продукции,

ОП_i-объем производства i-того вида продукции.

2. Доля покрытия I – маржинальный  доход по i-тому виду продукции:

МД_i = В_i - ПерЗ_i                                                   (2)

где ПерЗ_i – переменные затраты, относящиеся к данному виду работы

3. Доля покрытия II – промежуточный  маржинальный доход по видам  продукции

МД_i^II = МД_i - ПостЗ_i                                              (3)

где ПостЗ_i – постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции.

4. Сумма долей покрытия  по отдельным товарным группам:

МД^II= МД_i^II         (4)

где     n - количество видов продукции в товарной группе.

5. Доля покрытия III – промежуточный  маржинальный доход по местам  возникновения затрат (участков  или подразделений):