Фінансова звітність та її аналізї

2.2. Облікове забезпечення звітності  про оподатковуваний прибуток

Згідно з Законом  України “Про оподаткування прибутку підприємств” об’єктом оподаткування  є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суми амортизаційних відрахувань.

Цим же Законом установлено (ст.11), що додаток збільшення валових  витрат вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувалася будь-яка з подій, що сталася раніше:

• або дата списання коштів з банківських рахунків на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси;
• або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) [12.45].

Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбулося будь-яке  з подій, що сталося раніше:

• або дата зарахування коштів від покупця чи замовника на банківський рахунок підприємства в оплату товарів (робіт, послуг) за  готівку – дата їх оприбуткування в касі, а за відсутності такої – дата  інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує дане підприємство;
• або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством.

Відображення витрат і доходів  за першою з названих подій значно ускладнює роботу  облікового апарату  товариства “Прогрес”, і практично  обумовлює неспівставність результатів діяльності, виявлених в бухгалтерському  і податковому обліку. Труднощі обліку  в  основному пов’язані із відмінністю валових витрат і доходів від витрат і доходів виробництва.

Валові витрати –  це витрати платника податку з  прибутку, пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг),охороною праці. Відмінність їх від витрат виробництва, у традиційному розумінні, головним чином у тому, що до валових витрат, поряд з традиційними, зараховуються будь-які витрати платника податку з прибутку, які здійснено ним у зв’язку з придбанням матеріалів, сировини, товарів, робіт і послуг. На витрати виробництва вартість придбаних  матеріалів, сировини, товарів не відноситься. Це  відбувається лише при їхньому фактичному витрачанні. Роботи і послуги відображають у виробничих витратах незалежно від того, виконані вони власними допоміжними підрозділами, чи придбані. На валові витрати власні роботи і послуги не відносять.  Не включається до валових витрат вартість паливно-мастильних матеріалів, витрачених на роботи легкових автомобілів, витрати,  пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою і паркуванням. Валові витрати підприємств збільшуються навіть при перерахуванні попередньої оплати постачальникам за товарно-матеріальні цінності, які ще не надійшли. До виробничих витрат попередня оплата не включається.

Інша відмінність у  тому, що, наприклад, амортизація основних засобів у валові витрати підприємств  не включається, в той час, як вона входить у витрати виробництва  за статтею “Витрати на утримання основних засобів”. Натомість до валових витрат включають затрати на формування основного стада при купівлі тварин, однак вони не відносяться до витрат виробництва.

Витрати виробництва  обліковують для визначення собівартості  виробленої продукції, робіт, послуг та обчислення на цій основі прибутку від реалізації. Валові витрати обліковують лише з метою  визначення оподатковуваного прибутку.

Рахунків з обліку витрат виробництва є декілька 23, 91, 92. 93, 94, оскільки вони призначені для нагромадження  витрат з урахуванням його особливостей на різних підприємствах. Аналітичний облік витрат, виробництва ведуть за елементами і статтями витрат, які відображають його специфіку. Облік валових витрат ведуть на одному рахунку, незалежно від специфіки підприємств. Статей, за якими б слід було їх групувати, тут не встановлено.

Закриття рахунків з  обліку витрат виробництва проводиться  в кінці місяця чи року. Тут може бути дебетове сальдо, яке відображає вартість незавершеного виробництва. Рахунок 841 “Валові витрати”, як уже зазначалось, закривається після кожної операції і сальдо не має.

І валові доходи за своїм  змістом також відрізняються  від доходів за реалізовану продукцію  чи власне валового доходу як економічної  категорії. Якщо валовий доход є новоствореною вартістю (за сумарним обчисленням дорівнює фонду  оплати праці та прибутку підприємства), а  доходи від реалізації є лише при умові  відвантаження продукції, робіт, послуг, то валові доходи – це інша економічна категорія, яка застосовується тільки у податковому обліку. До складу валових доходів доходи від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг включаються у  випадках, коли відвантаження (виконання) було до надходження коштів від покупців. Якщо ж спочатку від покупців надійшла попередня оплата (аванс) за товари, продукцію. роботи, послуги, які мають бути відвантажені (виконані), то вона зараховується у валові доходи. Доходу ж від реалізації в цьому випадку немає. Його взагалі може і не бути, якщо товари, продукція, роботи, послуги не будуть відвантажені. Сума попередньої оплати в цьому випадку у фінансовому обліку відображається як кредиторська заборгованість перед покупцями, хоч у податковому обліку її зараховано до валових доходів. При наступному відвантаженні товарів, продукції, виконанні робіт, послуг відбудеться  погашення кредиторської заборгованості, доходи від їх реалізації буде відображено  записом цих операцій лише у фінансовому обліку, оскільки до валових доходів у податковому обліку вона  в такому випадку не зараховуються.

Облік валових доходів у податковому  обліку ведуть з метою визначення розрахунковим шляхом  оподатковуваного прибутку у  декларації про прибуток підприємства. Облік доходів від реалізації продукції, робіт, послуг у фінансовому обліку ведуть  для забезпечення  взаєморозрахунків з покупцями і замовниками, визначення фінансових результатів від реалізації у системі кореспонденції рахунків, забезпечення фінансової, статистичної і внутрішньої звітності про результати діяльності  підприємства.

Облік валових доходів можна вести на рахунку 747 “Валові доходи”. Облік доходів від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг ведуть на рахунку 70 “Доходи від реалізації”.

У СТзОВ “Прогрес”  аналітичний облік валових витрат практично не ведеться, оскільки використання існуючої системи облікових реєстрів бухгалтерського обліку не дає бажаного результату. Адже у наявних реєстрах не передбачені спеціальні графи, необхідні для відображення у них суми валових витрат.

Оскільки у чинному  податковому законодавстві не передбачено  окремого реєстру аналітичного обліку, то для нагромадження валових витрат діяльності господарства ми пропонуємо пристосувати реєстри, які б мали  можливість хронологічно-систематичного запису операцій, підрахунку загального дебетового і кредитового обліку за місяць, перенесення їх у Головну книгу для підрахунку в ній підсумків дебетових обігів за звітний (податковий)  квартал чи рік. Аналітичний облік валових витрат  повинен бути  організований таким чином, щоб можна було узагальнювати операції у відповідності з вимогами щодо складання декларації про прибуток підприємства. Оскільки до неї передбачено 7 додатків для деталізації валових витрат, їх необхідно систематизувати в аналітичному обліку у відповідності зі змістом цих податків [13.25].

Зокрема, необхідно передбачити окреме групування валових витрат у хронологічному порядку за такими групами (за назвою відповідних додатків до декларації про прибуток підприємства):

1. Витрати, пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг).
2. Витрати по операціях з борговими зобов’язаннями та валютними цінностями.
3. Витрати по операціях з основними фондами та нематеріальними активами.
4. Витрати за іншими операціями.
5. Витрати, які за своїм змістом підлягають виключенню зі складу валових витрат з метою оподаткування.
6. Амортизаційні відрахування.
7. Амортизаційні відрахування, які за своїм змістом підлягають зменшенню, з метою оподаткування.

Необхідно, щоб валові  витрати  треба обліковуватися наростаючими підсумками окремо за  кожний квартал  і в цілому за рік, оскільки вони подають декларації про прибуток підприємства щокварталу. Тому традиційні реєстри з обліку  витрат необхідно змінити таким чином, щоб тут можна  було  відображати, крім даних за місяць, підсумки за перший квартал, другий квартал, перше півріччя, третій квартал, три квартали, рік.  З урахуванням того, що облік валових витрат треба вести в розрізі показників, що наводяться  у додатках Ж, З, І, К, Л, М, Н – в таких реєстрах  необхідно відвести потрібну кількість рядків для їх відображення, що  дозволить уникнути зайвих витрат часу на групування даних при складанні згаданих додатків, а, відтак, на їх основі, декларації про прибуток підприємства. Таким чином, цей реєстр ми пропонуємо оформити, як зображено у додатку 3.

Для аналітичного обліку валових доходів, так  само як і для валових витрат, не передбачено окремих  реєстрів, за даними з яких можна  було б  скласти за кожний звітний квартал декларацію про прибуток господарства.

Поряд з відображенням  валових  доходів окремо за кожний квартал, в реєстрах аналітичного обліку необхідно передбачити місце  для запису наростаючих підсумків за перше півріччя, три квартали і в цілому за рік. Оскільки реєстрів аналітичного обліку для відображення валових доходів не встановлено, для цього доводиться пристосовувати існуючі реєстри. Зокрема, для податкового обліку валових доходів можна пристосувати багатогранну книгу ф.№33. При цьому  для першого кварталу тут можна відвести перших чотири графи (4-7), для другого необхідно наступних п’ять граф (8-12), оскільки  одна з них повинна бути для наростаючого підсумку за перше півріччя і т.д. Зміст запису у широкій графі 3 в цьому випадку треба відвести для переліку валових доходів, який встановлено відповідно додатками А, Б, В, Г, Д, Е, Є до  декларації про прибуток підприємства. Зокрема, валові доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) послуг обліковувати в цьому аналітичному реєстрі у такий спосіб, наведений у  табл. 2.4.

Для відображення валових  доходів  у другому півріччі можна  пристосувати іншу сторінку. Графи 13-14 можна використати для запису кореспондуючих рахунків фінансового обліку відповідно за  дебетом і кредитом рахунку 747 “Валові доходи”.

Оскільки за місяць валові доходи треба в цілому реєстрі  записувати навпроти  відповідного рядка однією цифрою, то дані окремих первинних документів (товарно-транспортних і податкових накладних, розрахунків, актів тощо) необхідно попередньо згрупувати у папках-розшифровках, а вже підсумок відповідних однорідних операцій переносити в цей аналітичний реєстр.

Таблиця 2.4

Аналітичний реєстр з  обліку валових доходів підприємства “Прогрес” за 2001 рік

При перевищенні сплаченої суми податку на прибуток, над сумою, яка підлягає сплаті, визнається дебіторська заборгованість (п.5 ПБО-17). При цьому дебіторська заборгованість та зобов’язання з поточного податку на прибуток згортаються, якщо  погашення зобов’язань відбувається заліком цієї дебіторської заборгованості (п.16 ПБО-17). Наприклад, за підсумками І кварталу 2001р. податковий прибуток СТзОВ “Прогрес” дорівнює  300тис. грн., тобто поточний податок на прибуток  нараховано в сумі 90 тис. грн. (300 тис. грн. х 30%). У встановлений Законом про прибуток термін сплачено 92 тис. грн. в рахунок погашення заборгованості, тобто за розрахунками з бюджетом з податку на прибуток  утворилася  дебіторська заборгованість  в сумі 2 тис. грн. (92 тис. грн. – 90 тис. грн.).