Фінансова звітність та її аналізї

Малишкін О.І. визначає податковий облік як облік  прибутку та податку  на додану вартість, Марич П. вказує на необхідність створення податкового  обліку поряд з бухгалтерським з  метою накопичення відповідних даних про валові витрати та валові доходи для складання податкових декларацій Литвин Ю.Я. пише, що “під податковим обліком слід розуміти облік, який забезпечує виконання органами державної податкової адміністрації своїх основних функцій щодо наповнення доходної частини бюджету держави загальнодержавними та місцевими податками. Він вважає, що податковий облік повинен покладатися більшою частиною на плечі відповідних податкових органів.

А ось Войтенко Т. зазначає [37.15], що “... поєднання бухгалтерського  та податкового обліку зараз не може бути й мови”. Оскільки наслідком  реформи стало остаточне розділення бухгалтерського та податкового обліків; і хоча обидва обліки ґрунтуються на тих самих первинних документах, фіксують ті ж самі факти господарського  життя підприємства, однак мету вони мають різну, використовуючи при цьому неоднакові методи оцінки активів, зобов’язань, доходів та витрат для цілей оподаткування та у бухгалтерському обліку, що обумовлює відмінності між обліковим (бухгалтерським) та оподатковуваним прибутком.

Слід нагадати, що бухгалтерський облік слугує для нагромадження  та систематизації даних первинних  документів у розрізі показників, необхідних для складання фінансової звітності, покликаний показувати  реальний фінансовий та майновий стан підприємства і, як наслідок, відображати реальні доходи, витрати та фінансові результати діяльності такого підприємства незалежно від правил та вимог податкового законодавства [79.55].

Податковий же облік повинен  забезпечувати визначення сум валового доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань і в остаточному підсумку податкових зобов’язань підприємство з метою встановлення прибутку, що підлягає оподаткуванню, та складання податкової звітності (декларації про прибутки підприємства та додатків до неї).

Ситуація набула більшого загострення  з переходом українського обліку у 2000р. до міжнародних стандартів, які  очевидніше розрізняють облік оподаткування  та управлінський і фінансовий облік  “Про бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні” “метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішення  повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства”.

Проте система бухгалтерського  обліку в Україні не повно виконує  це завдання, оскільки сутнісно “залишається інструментом для податкових розрахунків  і не задовольняє потреби інвесторів, кредиторів, меценатів та інших користувачів бухгалтерської звітності”. Отож маємо, з одного боку, верховенство законодавства щодо оподаткування над положенням з бухгалтерського обліку, а з іншого – відсутність законодавчого  закріплення прав всіх груп користувачів на отримання достовірної інформації про діяльність підприємства. Це зумовлено тим, що нова нормативна база бухгалтерського обліку та попередньо прийняті податкові закони регламентують різні підходи щодо бухгалтерського обліку та обліку з метою оподаткування. Зокрема, мають місце методично різні схеми щодо оцінки й обліку об’єктів.  Невідповідність нормативної бази України виявляє себе в частині обліку основних засобів, запасів, відстрочених податкових активів і зобов’язань, що надалі впливає на визначення прибутку підприємства до оподаткування. Методика розрахунку останнього також радикально відрізняється від облікового способу розрахунку (див. табл. 1.1).

Одним із основних аргументів, що виділяють  податковий облік від бухгалтерського  є облік витрат.

У бухгалтерському обліку витрати  безпосередньо впливають на зменшення

активів або на збільшення зобов’язань  та зменшення власного капіталу. В  податковому обліку до валових витрат відносять будь-які витрати платника податку 

Таблиця 1.1

Регламентування обліку об’єктів,

яке в даний час діє на території  України

в грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, які здійснені у вигляді  компенсації вартості товарів або  послуг, котрі  придбаває або виготовляє платник податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (ст.5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”). Характерно, що частина ідентичних витрат по-різному відображається у бухгалтерському та податковому обліку (див. додаток 1).

У цілому податковий облік валових витрат і валових доходів відрізняється від бухгалтерського обліку витрат виробництва, доходів та результатів діяльності. Саме поняття валових витрат застосовується виключно у податковому обліку як витрати платника податку на підготовку, організацію, ведення виробництва, реалізацію продукції та охорону праці [78.32].

Списані на виробництво запаси до складу валових витрат у податковому  обліку не зараховують. У бухгалтерському  обліку такі списання знаходять своє відображення, оскільки бухгалтерський облік має справу не з валовими витратами, а з  витратами виробництва у вигляді витрат фонду оплати праці, амортизації основних засобів, вартості сировини, матеріалів та списаннями виробничих запасів.

У податковому обліку до валових  витрат зараховують вартість придбаних матеріалів та сировини або  суму попередньої оплати постачальником, як перераховані за товарно-матеріальні цінності, роботи, послуги, що мають надійти або будуть виконані. В бухгалтерському обліку витрати виробництва в таких випадках будуть  відсутні, тому що обліковують одночасне збільшення виробничих запасів і виникнення кредиторської заборгованості постачальникам або виникнення дебіторської заборгованості та зменшення коштів на рахунках підприємства. При цьому роботи і послуги відносять до  виробничих витрат незалежно від виконання власними підрозділами чи їх придбання [76.34].

У податковому обліку до валових  витрат не включають амортизацію  основних засобів за винятком досягнення ста неоподатковуваних мінімумів  доходів громадян залишкової вартості  деяких  об’єктів першої групи та вибуття основних засобів другої та третьої груп. У бухгалтерському обліку до витрат виробництва повністю зараховують амортизацію основних засобів.

Податковий облік валових доходів  також відрізняється від бухгалтерського обліку доходів (виручки) за реалізовану продукцію. Попередня оплата за продукцію у податковому обліку завжди зараховується до валових доходів, а з точки зору бухгалтерського обліку в таких випадках дохід (виручка) від реалізації відсутній. Виручки взагалі у бухгалтерському обліку може не бути, якщо продукцію  не відправлять покупцеві. При отриманні цієї продукції суму попередньої оплати у бухгалтерському обліку відображають у вигляді кредиторської заборгованості покупцем, хоча у податковому обліку вже відбулося зарахування зазначеної попередньої оплати до валових доходів. У кінцевому рахунку операції щодо погашення кредиторської заборгованості знайдуть своє відображення лише у бухгалтерському обліку [77.31].

Головні проблеми стосовно наведених  операцій виникають при складанні декларації про прибуток підприємства.

Як відомо, облік валових витрат ведуть на одному рахунку без групування за різними статтями і закривають після кожної операції без відповідного сальдо. Бухгалтерський облік витрат виробництва ведуть за елементами і статтями витрат. Закриття рахунків здійснюють у кінці місяця або року за умови виникнення дебетових сальдо стосовно незавершеного виробництва.

І все ж таки, на нашу думку, головною особливістю, що зумовлює розходження  податкового та бухгалтерського  обліків, є момент виникнення доходів та витрат. У податковому  обліку валові витрати і валові доходи відображаються за першою подією, якою може бути надходження (сплата) коштів чи продаж (купівля) товарів, робіт, послуг тощо, тут застосовується і касовий метод, і метод нарахування. У фінансовому обліку зараз використовується лише метод нарахування, хоча раніше (до 1 серпня 1997 року) при визначені виручки від реалізації продукції, робіт і послуг застосовувався тільки касовий метод [77.29].

У фінансовому обліку застосовують всі елементи методу бухгалтерського обліку - рахунки, подвійний запис, документацію, інвентаризацію,  оцінку, калькуляцію. У податковому  обліку калькуляція взагалі не застосовується, документація є обмеженою податковими накладними і книгами обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого уточнення залишків ТМЦ за даними інвентаризації проводять у фінансовому обліку.

Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, тут не застосовуються такі елементи методу бухгалтерського  обліку як рахунки і подвійний запис операцій, що до речі, властиве інколи управлінському обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом [79.55].

Податковий і фінансовий облік  відрізняються як за первинними документами (податкова накладна - у податковому  обліку і товарно-транспортна накладна - у фінансовому обліку), так і  за обліковими реєстрами (книга обліку придбання чи продажу товарів, робіт і послуг, реєстри обліку валових витрат та валових доходів, аналогів яким у фінансовому обліку взагалі немає), звітними документами, податкові форми яких набагато численніші, ніж у фінансовій звітності, строками подання звітності, які у податковій системі більш оперативні у порівнянні з фінансовою. Зокрема, податкова звітність є місячною, квартальною і річною, у той час як фінансова - лише квартальною і річною.

У той же час документи податкової звітності, як це не парадоксально, виконують  функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання деяких форм податкової звітності дані фінансового обліку є лише як вихідна інформаційна база, а потім ці ж самі форми податкової звітності є основою для записів у інших аналітичних реєстрах фінансового обліку.

Так, розрахунок плати за землю складається на основі акта на право власності (користування) на землю, а потім цей же розрахунок використовують для записів у  реєстрах фінансового обліку. Аналогічно використовують розрахунок податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, основою для складання якого є інвентарні картки з обліку основних засобів, звіт про нарахування коштів на дорожні роботи, використовуючи у якості бази визначення податку дані виробничих звітів чи книг обліку виробництва про його обсяги, розрахунок плати за спеціальне використання прісних водних ресурсів, використовуючи інформацію про спискову чисельність працівників, наявність інших споживачів води, норми споживання води та ставки плати

Хоч податковий облік органічно поєднується з традиційною системою фінансового обліку, його не можна вважати лише складовою частиною останнього, оскільки суттєві особливості економічних категорій, які тут використовуються, зумовлюють значні відмінності не тільки первинних документів, аналітичних реєстрів, взаємозв’язку (кореспонденціі) рахунків, але і методики організації цього процесу [76.41].

Мова, насамперед, іде про відмінність як економічного змісту, так і методики визначення валових витрат та валових доходів  у податковому обліку від витрат, доходів і результатів діяльності у фінансовому обліку. Значно відрізняється податковий і фінансовий облік основних засобів, їх амортизації, операцій з оперативної і фінансової оренди (лізингу), бартерних (товарообмінних) операцій та ін. Облік податку на додану вартість суттєво відрізняється від фінансового обліку взаєморозрахунків із бюджетом за цим видом платежів як специфічними  первинними документами, так і аналітичними реєстрами, кореспонденцією рахунків. Як наслідок, податкова і фінансова звітність складаються зараз на основі різних реєстрів її аналітичного обліку, методика її складання, як і економічні категорії, що тут застосовуються, мають суттєві відмінності. Якщо метою фінансового обліку є комплексна оцінка реального фінансового стану підприємства і його методологія регулюється виключно Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, то мета податкового обліку локальніша - визначення бази для фіскальних платежів. Податковий облік в більшій мірі регулюється нормами Законів про податки і платежі, або ж інструктивними матеріалами податкової адміністрації України.

Разом з тим фінансовий і податковий облік мають не тільки відмінності, але й певну спільність [78.35]. Зокрема, як правило, більшість операцій, що відображаються у податковому обліку, взаємопов'язані кореспонденцією з іншими рахунками фінансового обліку, оскільки рахунки податкового обліку є складовою частиною загального Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.