Директ-костинг в системе управленческого учета »

   Система директ-костинга должна внедряться с  учётом особенностей и традиций учётно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создаёт действующий План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённый приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. Он предусматривает возможность использования элементов директ-коста или всей его системы по крайне мере в трёх вариантах. [13,с-55]

   Первый, принципиально новый для отечественной учётной теории и практики учёта полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчётный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчётного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты – по дебету счёта 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчётного периода в расчёт себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счёта 25. Периодические затраты, собираемые на счёте 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчётного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счёта «Продажи», кредит счёта 26 «Общехозяйственные расходы».

   Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-коста: разделение общих затрат по признаку их связи  с производством и его обслуживанием  и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учёта затрат и результатов деятельности предприятиям был дан «зелёный свет» к использованию элементов директ-коста на практике.

   Другим  важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учёта счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счёта отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счёта 37 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведённой продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счёта 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счёта 90 «Продажи». Перерасход списывается со счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.[11,с-77]

   В конце отчётного периода после  определения объёма незавершённого производства исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

   Таким образом, и по дебету, и по кредиту  счёта 40 фиксируется один и тот  же объём продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической  себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счёту. При использовании специального счёта «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.[6,76]

   Этот  вариант учёта затрат и результатов  представляет собой интегрированную  систему организации финансового и управленческого учёта, когда учёт осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учёт должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учёта по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учёта к существующим синтетическим счётам или использованием самостоятельной системы счетов.

   В первом случае обеспечивается возможность  использования элементов директ-костинга на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к современным методам менеджмента и перестройки в связи с этим системы бухгалтерского учёта. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учёта (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учёта и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга.[7,c-43]

   Кроме специальных счетов, предназначенных  для всей системы управленческого  учёта, для директ-коста можно  использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить на постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы следует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. зависящими от длительности отчётного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учёта они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счёт результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

   Что касается учёта производственных накладных  расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ-костинга.

   Первый  подход предполагает использование  принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учёте полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные результаты.

   Постоянные  расходы не зависят от объёма деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объёма деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

   Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчёт распределения, принимая во внимание фактический объём деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

   Для учёта экономии или перерасхода  по накладным производственным расходам в системе счётов управленческого  учёта открывается специальный счёт «Отклонения по накладным расходам за счёт изменений объёма деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счёта: перерасход обычной записью, экономию – методом красного сторно. В конце отчётного периода учтённые на этом счёте отклонения списывают на дебет счёта результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объёма на результаты производственной деятельности.

   Второй  подход связан с тем, что в учёте  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счёта результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учёта производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учёта на отечественных предприятиях в качестве счёта постоянных производственных накладных расходов может применяться счёт 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счёта переменных производственных накладных расходов – свободный счёт 24. При таком подходе значительно снижается трудоёмкость учётных работ, связанных с расчётами по распределению накладных расходов.[12,с-49]

   Кроме того, при втором варианте можно  вообще не собирать постоянные расходы  на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счёт результатов. Но так  как учёт накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип учёта маржинального дохода. Схема двухступенчатого учёта маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

   Двухступенчатый учёт сумм покрытия

   Выручка от реализации без НДС и акцизов

   ― Переменные прямые производственные расходы

   ― Маржинальный доход (сумма покрытия) 1

   ― Постоянные производственные накладные  расходы подразделения

   Маржинальный  доход (сумма покрытия) 2

   ― Периодические (общехозяйственные) расходы

   Прибыль от реализации

   Для промышленных предприятий можно рекомендовать и многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений.

   Систему развитого директ-костинга можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом. [9,с-49]       

   Заключение.

   Применение  системы директ-костинга с большей точностью и обоснованностью позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учёта полной себестоимости. Используя эту систему, предприятию не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции.

   Преимуществами  директ-костинга по сравнению с системой нормативного учёта полных (поглощённых) затрат являются:

   1. Простота и, следовательно, меньшая трудоёмкость расчёта нормативов. Переменные расходы определяют как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления продукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода.

   2. В системе учёта полных затрат  отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению зависят от степени загрузки предприятия или его подразделений (объёма продукции) и от уровня самих затрат. В системе директ-коста отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчётный период. Это повышает степень адресности и ответственности за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объём производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению.

   3. При использовании директ-костинга  усиливаются возможности контроля  издержек предприятия: контроль  переменных затрат на основе  норматива их величины на каждую  единицу продукции более логичен  и естествен, чем по другим  критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии её производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных, главным образом, исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчётного периода.

   4. В системе учёта переменных издержек величина выручки (дохода) непосредственно сопоставляется и соотносится с объёмом продаж. В системе учёта полных затрат она сравнивается с объёмом производства и продаж в течение отчётного периода. Изменение количества запасов готовой продукции и незавершённого производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведённая в этом периоде продукция реализована, то обе системы дадут одинаковый конечный результат – прибыли или убытка. Директ-кост нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно получить наибольшую прибыль. При учёте полной себестоимости остатки незавершённого производства и нереализованной продукции – тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяйствования.

   5. Возможность расчёта ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчёт цен и их изменение на базе полных затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию.

   Директ-костинг  как система измерения издержек предприятия имеет и определённые недостатки: