Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом

     4. План счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

     5. Положение по бухгалтерскому  учету «Учет расчетов по налогу  на прибыль» - ПБУ18/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. №114н.

     Общие правила налогообложения по всем налогам, а также санкций за их неправильное применение или неприменение установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.

     В соответствии с законодательством  Российской Федерации налогообложение предприятий предполагает:

     - определение размера объекта  налогообложения;

     - расчет суммы причитающегося  с предприятия налога на основе  сформировавшегося в учете показателя базы налогообложения и установленной налоговой ставки (как правило, процентной);

     - осуществление расчетов с бюджетом по начисленным налоговым платежам;

     - составление и представление  в налоговые органы налоговых  деклараций¹ .

     В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности в РФ (п. 64) отражаемые в отчетности суммы расчетов с  налоговыми органами и внебюджетными государственными фондами должны быть согласованными с ними и тождественными. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

     Основными нормативными документами по учету  расчетов по налогу на прибыль являются: Налоговый Кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог на прибыль организаций» и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Также бухгалтерская прибыль (убыток) формируется по правилам, предусмотренным ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и др. Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения», отражаемый по строке 140 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», соответствует «бухгалтерской» прибыли (убытку).

     Плательщиками налога на прибыль организаций признаются:

     - российские организации;

     - иностранные организации, осуществляющие  свою деятельность в РФ через  постоянные представительства и/или  получающие доходы от источников  в РФ.

     Объектом  налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

     Прибылью  признается:

     - для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

     - для иностранных организаций,  осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

     - для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

     Налоговой базой признается денежное выражение  прибыли, признаваемое в указанном выше порядке. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года¹ .

     В налоговом учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Указанные несоответствия порождают разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

     Налог на прибыль, рассчитанный на основании  бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета используется формула:

     Условный  расход (доход) по налогу на прибыль (УР/УД) = Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного  периода (БП/БУ) * Ставка налога на прибыль.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль  равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

     Далее необходимо найти разницы между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы скорректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.

     Разницы могут быть:

     - постоянными; 

     - временными.

     Постоянные  разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

     Постоянные  разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах¹ .

     Постоянная  разница возникает также в  случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализационных доходов. При этом в бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете мы имеем расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете - доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

     Одновременно  в бухгалтерском учете существуют доходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. В частности, к таким доходам относятся:

     - доходы в виде сумм процентов,  полученных в соответствии с  требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

     - доходы в виде сумм кредиторской  задолженности налогоплательщика  перед бюджетами разных уровней  (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), списанной или  уменьшенной в соответствии с  законодательством Российской Федерации  или по решению Правительства РФ.

     Если  подобные операции возникли, значит, «бухгалтерская»  прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить.

     Таким образом, постоянные разницы - это:

     - доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

     - доходы (расходы), формирующие налоговую  базу по налогу на прибыль  и не принимающие участия в  формировании бухгалтерской прибыли  (убытка).

     Постоянные  разницы могут приводить к  увеличению или к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской.

     На  основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство» (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо «доплатить» в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения. Это увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из «бухгалтерской» прибыли¹.

     Обратный  показатель – «постоянный налоговый актив» (ПНА). Это сумма налога на прибыль, на которую нужно уменьшить задолженность бюджету по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из «бухгалтерской» прибыли в связи с тем, что часть доходов не учитывается для целей налогообложения.

     Постоянное  налоговое обязательство (активы) образуется, когда у организации есть расходы или доходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расчет налога на прибыль.

     Величина  постоянного налогового обязательства (ПНО) или актива (ПНА) рассчитывается по формуле:

     ПНО (ПНА) = ПР * Ставка налога на прибыль,

     где ПР - постоянные разницы.

     Временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени. Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами² .

     Временные разницы возникают из-за того, что  расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

     Временные разницы, в зависимости от их влияния  на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

     - вычитаемые;

     - налогооблагаемые.

     Вычитаемые  временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА).

     Вычитаемые  временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

     Вычитаемая  временная разница - это доходы или  расходы, которые учитываются при формировании «бухгалтерской» прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше «бухгалтерской» (однако в последующие периоды это различие исчезнет). Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах¹ .

     Если  вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас, но зачтете в будущем. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

     Отложенный  налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого «условного» налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Отложенный  актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную  разницу:

     ОНА = ВВР * Ставка налога на прибыль

     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

     Вычитаемые  временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в  бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

     Налогооблагаемые  временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 18/02 называются налогооблагаемыми временными разницами.