Бухгалтерский учет и налогообложение

  По истечении срока возврата долга по кредитам и займам заемщик должен перевести срочную задолженность в просроченную (на следующий день после срока возврата). Для учета просроченной задолженности к синтетическим счетам 66 и 67 следует открыть субсчета «Расчеты по просроченным кредитам и займам». В кредит данных субсчетов просроченная задолженность списывается с дебета субсчетов, на которых осуществляется учет срочной задолженности.

  Если суммы кредитов и займов, предоставленные организации, а также начисленные по ним проценты не истребованы кредитором по истечении трех лет по окончании срока возврата, то указанные задолженности списываются в качестве внереализационных доходов. Списание оформляется бухгалтерской записью:

     Дебет счета 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

     Дебет счета 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

     Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

ВИДЫ И ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАЙМОВ.

  Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

  Учет займов осуществляется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На первом счете отражают займы, полученные на срок до одного года, на втором – на срок более одного года.

  Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

  Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

  Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.

  Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

  - в общем порядке – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

  - при использовании займов для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг, - на увеличение дебиторской задолженности (счета 60, 76), которая списывается на счета 10,15 и др.;

  - при использовании займов на финансирование инвестиционных активов – на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования).

  Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые и суммовые разницы отражаются по займам таким же образом, как и по кредитам.  Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

  При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.

  Поступившие денежные средства или иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67. Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 50, 51, 52, 07, 10 и др.

  Полученные заимодавцем проценты являются его операционным доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91  и кредиту счета 68.

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПУСКУ И РАЗМЕЩЕНИЮ ОБЛИГАЦИЙ.

  Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК РФ).

  Законодательство РФ разрешает осуществлять выпуск облигаций акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью при соблюдении следующих условий:

  - в решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций;

  - облигация должна иметь номинальную стоимость;

  - номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций;

  - размещение облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества;

  - размещение облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

    При размещении облигаций организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

  При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к уплате на конец отчетного периода процента по ним.

  Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

  В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

  Бухгалтерские записи, отражающие операции по обращению облигаций, представлены в табл. 1:

СОСТАВ И ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ.

  ПБУ 15/01 устанавливает закрытый перечень затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, который включает:

  - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

  - проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

  - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

  - курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения (перечисления).

  К дополнительным затратам отнесены расходы, связанные:

  - с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

  - осуществлением копировально-множительных работ;

  - оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

  - проведением экспертиз;

  - потреблением услуг связи;

  - другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, а также с размещением заемных обязательств.

  Для целей бухгалтерского учета дополнительные затраты относятся к операционным расходам, которые должны учитываться в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

  Допускается предварительный учет дополнительных затрат в виде дебиторской задолженности с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств. В последнем случае дополнительные затраты включаются в состав операционных расходов равномерно в течение всего срока погашения заемных обязательств.

  Все затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и относятся к тому периоду, в котором они произведены.

  Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того,  в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

  Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и включаются в финансовый результат организации.

  Исключение из этого правила составляют затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, а также затраты, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива.

  Термин «инвестиционный актив» является новым термином в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и впервые применен в ПБУ 15/01.

  Для целей бухгалтерского учета под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

  К инвестиционным активам ПБУ 15/01 относит объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на их приобретение и/или строительство.

  При использовании организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты указанных выше ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по ним должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

  После принятия к бухгалтерскому учету поступивших материально-производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных кредитов и займов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

  Например, начисленные до принятия материально-производственных запасов к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.

  Проценты по заемным средствам, начисленные после принятия материально-производственных запасов к учету, должны учитываться в составе операционных расходов. Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 66 или 67.

  Согласно ПБУ 15/01 объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы отнесены к инвестиционным активам.