Бухгалтерский учет финансовых вложений

       -   по уточненной стоимости (для  долговых ценных бумаг) (п.22 ПБУ  19/02).

       По  финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при определенных условиях возможно создание резерва под обесценение финансовых вложений на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

       Чтобы произвести обесценение ценных бумаг  предприятие должно рассчитать расчетную стоимость.

       Расчетная стоимость показывает как изменилась общая сумма потенциальных экономических  выгод от вложений.

       Обесценение финансовых вложений можно производить, если в наличие есть следующие  признаки:

       -   на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше расчетной стоимости;

       -   в течение отчетного года расчетная  стоимость значительно снижалась;

       -   на отчетную дату нет сведений, что ситуация улучшится (расчетная  стоимость резко вырастет). 

       Приведенные условия носят качественный, а  не количественный характер.

       Одним из основных свойств начала обесценения  финансовых вложений является появление  признаков банкротства у эмитента ценных бумаг, заемщика, должника при  уступке права требования. Если проверка показала, что существует устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, то создается резерв под их обесценение. Он равен разнице между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений. Эта величина переменная, которая зависит от состояния эмитента и постоянно корректируется.

       Создан  резерв под обесценение финансовых вложений (выполнены 3 признака обесценения):

       Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» 

       Кредит  счета 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений.

       При последующем снижении расчетной стоимости резерв доначисляется:

       Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» 

       Кредит  счета 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений».

       При улучшении финансового положения  организации идет постепенное закрытие счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

       Дебет счета 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений»

       Кредит  счета 91.1 «Прочие доходы».

       При полном улучшении финансового состояния  предприятия счет                  59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» закрывается. [17, с. 69].

       Исходя  из классификации, следует подробнее  рассмотреть бухгалтерский учет финансовых вложений. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

        

       2.1. Учет долевых финансовых вложений 

       Под долевыми финансовыми вложениями понимаются вложения сторонних организаций в акции с целью участия в управлении организацией или получения спекулятивного дохода, а также приобретение доли в уставном капитале сторонних организаций (паи) с целью участия в управлении организацией [16, с.438].

       Данная группа финансовых вложений подтверждает долю собственника этих финансовых вложений в уставном капитале сторонней организации. Общая классификация долевых финансовых вложений представлена в Приложении 2.

       Долевые финансовые вложения принимаются к  учету в сумме фактических затрат на их приобретение за плату. Вложения в виде акций могут быть оплачены денежными средствами, в том числе и валютными, а также имуществом, передаваемым в оплату акций по согласованной стоимости.

       Приобретение  долей в уставном (складочном) капитале оформляется учредительным договором. Доли в уставном (складочном) капитале оплачиваются денежными средствами или имуществом организации по согласованной стоимости, определенной в учредительном договоре.

       Особенностью  приобретения долей в уставном (складочном) капитале (паи) является отсутствие «на руках » инвестора ценной бумаги.

       Если  долевые финансовые вложения оплачиваются валютными средствами (счет 52 «Валютные  счета»), то на дату перехода права собственности, т.е. приобретения, данные активы должны быть отражены в валютном и рублевом эквиваленте. Пересчет в рублевый эквивалент осуществляется по курсу Центрального банка РФ на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

       Валютные  курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» — отрицательные разницы (при падении курса иностранной валюты), по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» — положительные (при увеличении курса). Для учета долевых финансовых вложений предназначен субсчет 58-1 «Паи и акции».

       Например, организация «Вега» приобрела 10 акций за 12 000 руб. Номинальная стоимость одной акции — 1000 руб. Стоимость консультационных услуг, оказанных сторонней организацией, составила 118 руб., в том числе НДС(18%) — 18руб. Бухгалтерские записи имеют следующий вид: Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 51 «Расчетные счета»— 12 000 руб. — отражена стоимость приобретенных акций на основании акта приемки ценных бумаг и выписки с расчетного счета;

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 51 «Расчетные счета»— 100 руб. — на сумму консультационных услуг;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 51 «Расчетные счета»— 18 руб. — на сумму НДС по услугам консультационной фирмы.

       Таким образом, первоначальная стоимость  купленных акций составляет 12 100 руб. Стоимость одной акции — 1210 руб. Если акции приобретаются через посредника, то первоначальная стоимость увеличивается на величину комиссионных вознаграждений [16, с.442].

       На  практике в оплату стоимости акций  может быть передано имущество, отличное от денежных средств. Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал отражается без применения счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

       В соответствии с п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта — в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. 
Например, в качестве вклада в уставный капитал переданы основные средства по согласованной стоимости 75 000 руб. Первоначальная стоимость основных средств — 70 000 руб. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации — 20 000 руб. Передача основных средств отражается в учете следующими записями: Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 75 000 руб. — отражена сумма задолженности по вкладу в уставный капитал;

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства»—70 000 руб. — отражена первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»— 20 000 руб. — отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»— 50 000 руб. (70 000 руб. - 20 000 руб.) — списана остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы»— 25 000 руб. (75 000 руб. - 50 000 руб.) — отражена разница между оценкой вклада, в счет оплаты которого передается объект основных средств, и остаточной стоимостью передаваемого объекта. 

       2.2. Учет долговых финансовых вложений 

       Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансовые вложения в долговые ценные бумаги или предоставленные  займы. Долговые финансовые вложения в  виде ценных бумаг (государственных облигаций, облигаций организаций, чеков, депозитов, финансовых векселей и товарных переводных векселей) подтверждают обусловленное требование по возврату долга, указанного в тексте ценной бумаги, ее владельцу.

       Предоставленные займы — это долговые обязательства по предоставлению денежных средств или иного имущества, минуя учреждения банка, одним юридическим или физическим лицом другому юридическому (физическому лицу).

       Долговые  ценные бумаги принимаются к учету  в соответствии с требованиями ПБУ 19/02. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между их первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты организации. 
Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг осуществляется на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги».

       Учет  доходов по долговым ценным бумагам  осуществляется по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Например, организация приобретает пакет облигаций. Срок обращения облигаций — 4 года. Для приобретения облигаций посреднику перечислено с расчетного счета 15 000 руб. Согласно отчету посредника стоимость приобретения облигаций составила 12 000 руб., комиссионное вознаграждение — 1416 руб. (в том числе НДС — 216 руб.)

Номинальная стоимость пакета облигаций — 18 000 руб.. Облигации приняты к учету. По окончании отчетного года начислен доход по облигациям в сумме 2000 руб. Ученой политикой организации предусмотрен учет облигаций по номинальной стоимости. Бухгалтерские записи имеют следующий вид: 
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета»— 15 000 руб. — перечислены денежные средства посреднику для приобретения облигаций;

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 12 000 руб. — на стоимость приобретенных облигаций; 
Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 1200 руб. — на сумму комиссионного вознаграждения посредника;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»— 216 руб. — на сумму НДС по услугам посредника. 
Таким образом, в учете инвестора облигации отражаются по фактической (первоначальной) стоимости — 13 200 руб. (12 000 руб. + 1200 руб.). По мере начисления дохода по облигациям в учете оформляются записи:

 Дебет  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы»— 2000 руб. — начислен доход по облигациям; 
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»— 2000 руб. — получен доход по облигациям; 
Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 91-1 «Прочие доходы» 
— 1200 руб. ((18 000 руб. - 13 200 руб.): 4 года) — списывается разница между номинальной и фактической стоимостью приобретенных облигаций по мере начисления доходов пропорционально сроку обращения облигаций. 
Последние три бухгалтерские записи производятся в течение трех последующих лет, что позволяет к концу четвертого года по дебету счета 58-2 «Долговые ценные бумаги» сформировать их номинальную стоимость. Если фактическая стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной и фактической (первоначальной) стоимостью списывается с кредита субсчета 58-2 «Долговые ценные бумаги» в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» по мере начисления доходов по облигациям пропорционально сроку их обращения [16, с.444].

К долговым финансовым вложениям относятся  предоставленные займы. Учет займов осуществляется на субсчете 58-3 «Предоставленные займы» с выделением в аналитическом учете их видов: долгосрочных и краткосрочных. Займы могут быть предоставлены деньгами и имуществом. 
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма процентов по предоставленному займу в учете инвестора подлежит включению в состав прочих операционных доходов. Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг заимодавцем по предоставлению займа в денежной форме не является объектом обложения НДС [16, с.446].