Бухгалтерский учет финансовых вложений

       Устанавливает формы (и их образцы) промежуточной  и годовой отчетности включаемых в Бухгалтерский баланс, и утверждает указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и указания о порядке составления бухгалтерской отчетности [12].

       "Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (с изменениями от 19.07.2009) и часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изменениями от 19.07.2009). Это основной законодательный акт, регулирующий  вопросы, связанные с налогообложением, совершенствующий механизм правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики, устанавливающий все более четкие условия взимания налогов и иных обязательных платежей, реализующий правовые меры по осуществлению налогово-бюджетного федерализма [2].

       Следует отметить, что нормативная база по данному вопросу постоянно претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные  документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности. 

2. Классификация финансовых вложений и принципы их оценки

 

       Финансовые  вложения в ценные бумаги классифицируются по различным принципам, но для целей бухгалтерского учета важным является их подразделение по:

       - эмитентам;

       - по срочности использования;

       - источникам приобретения.

       По  эмитентам ценные бумаги подразделяются:

       - государственные и муниципальные  ценные бумаги;

       - частные ценные бумаги (ценные бумаги других организаций);

       - ценные бумаги иностранных субъектов,  они могут быть государственными  и частными, но их стоимость  должна быть выражена в иностранной  валюте.

       По  срочности использования финансовые вложения подразделяются:

       -   долгосрочные вложения – свыше 1 года;

       -   краткосрочные вложения – до 1 года.

             По источникам приобретения финансовые вложения подразделяются:

       -   собственные средства;

       -   заемные средства [18, с.271].

       Виды  ценных бумаг определены ст.143 Гражданского кодекса РФ и к ценным бумагам относятся:

       -   государственные облигации;

       -   облигации;

        -  вексель;

       -   чек;

       -   депозитный и сберегательный  сертификаты; 

       -   банковская сберегательная книжка  на предъявителя;

       -   коносамент (накладная на погрузку  на борт судна);

       -   акция;

       -   приватизационные ценные бумаги;

       -  другие документы, которые законом  «О ценных бумагах» или в  установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг [1, ст.143].

       Классификация ценных бумаг, применяемая в отечественной  практике:

       -   долевые бумаги – акции;

       -   долговые обязательства – облигация,  сертификаты, векселя;

       - производные бумаги – опционы, финансовые фьючерсы, приватизационные чеки.

       Схематично  общая классификация финансовых вложений приведена в Приложении 1.

       Акция – долевая бумага, которая удовлетворяет право владельца на долю в собственных средствах акционерного общества и на право получения дохода по ним.

       Долговые  обязательства подтверждают отношение  займа между инвестором – кредитором и лицом, выпустившим документ –  должником.

       Производные ценные бумаги закрепляют право владельца  на покупку или продажу акций  и долговых обязательств.

       Опцион  – это ценная бумага, подтверждающая право владельца на покупку или  продажу определенного базисного  актива по фиксированной цене через  некоторое время.

       Финансовый  фьючерс – это контракт на покупку  или продажу определенного базисного  актива в будущем по фиксированной  цене.

       В отличие от опциона фьючерсный контракт – это не право как опцион, а обязательство. От опционной продажи  или покупки можно отказаться, а контракт расторгнуть нельзя.

       Финансовые  вложения, принимаемые к бухгалтерскому учету, оцениваются по первоначальной стоимости. К ним относятся:

       -   суммы, уплачиваемые продавцу;

       -   суммы, уплачиваемые за информационно-консультационные  услуги;

       -   вознаграждения посреднику;

       -   иные затраты, непосредственно  связанные с финансовыми вложениями. К ним может быть отнесена  стоимость услуг по перерегистрации  акций при покупке.

       Финансовые  вложения могут приобретаться как  за счет собственных, так и за счет заемных средств. Согласно п.9 ПБУ19/02 при приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Согласно п.12 ПБУ 15/08 затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода, в котором они осуществлены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство (п.13 ПБУ 15/08). Но приобретение финансовых вложений не требует большого времени, а значит затраты по полученным кредитам и займам, в том числе проценты, не могут быть отнесены к инвестиционным активам и должны учитываться согласно п.11 ПБУ 10/99 в составе операционных расходов организации.

       ПБУ 19/02 п.11 уточняет, что, если затраты, связанные с приобретением финансовых вложений несущественны по сравнению с суммой уплаченной по договору продавцу, то в этом случае суммы, уплачиваемые организацией за информационные и консультационные услуги, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений, могут быть отнесены в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были принесены к бухгалтерскому учету финансовые вложения.

       Если  договор, заключенный с резидентом РФ предусматривает оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме  в иностранной валюте, или в  условных денежных единицах, то возникающие  суммовые разницы увеличивают или  уменьшают фактические затраты на приобретение финансовых вложений до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

       Согласно  п.16 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость  финансовых вложений, выраженных в  иностранной валюте, определяется в  рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем, согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» финансовые вложения пересчитываются дважды: на дату их принятия к бухгалтерскому учету и на отчетную дату составления отчетности (краткосрочные финансовые вложения) (п.7 ПБУ 3/2006), и только на дату принятия их к бухгалтерскому учету (долгосрочные финансовые вложения) (п.9 ПБУ 3/2006). Долгосрочные финансовые вложения после их постановки на баланс предприятия не пересчитываются в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю (п.10 ПБУ 3/2006).

       Пересчет  стоимости уставного (складочного) капитала после принятия его к  бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю также не производится (п.10 ПБУ 3/2006).

       Согласно  п.14 ПБУ 19/02 порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью передаваемых активов. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обязательствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п.6.3 ПБУ 9/99).

       Для финансовых вложений аналогичными вложениями могут быть различные критерии в  зависимости от вида ценной бумаги:

       -   для долевых ценных бумаг (акций)  – вид акции, эмитент, объем прав, в том числе в виде дивидендов;

       -   для долговых ценных бумаг  (облигаций, векселей) – вид ценной  бумаги, серия, выпуск, объем обязательств.

       Финансовые  вложения полученные безвозмездно оцениваются  по рыночной стоимости. Согласно п.13 ПБУ 19/02, сама рыночная цена рассчитывается организатором торгов на рынке ценных бумаг или нет. Если рассчитывается, то это первоначальная стоимость, которая равна текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а, если нет, то признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

       Первоначальная  стоимость финансовых вложений в  виде вклада по договору простого товарищества формируется в виде оценки, согласованной в договоре простого товарищества.

       Первоначальная  стоимость финансовых вложений в  уставный (складочный) капитал организации  формируется исходя из стоимости  согласованной учредителями (участниками), которая может быть равна текущей  рыночной стоимости финансовых вложений или стоимости определенной оценщиком.

       Ценные  бумаги, не принадлежащие организации  на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящимся в её пользовании  или распоряжении, принимаются к  бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

       Согласно  п.19 ПБУ 19/02 финансовые вложения делятся  на две группы:

       -   вложения, по которым может быть  определена текущая рыночная  стоимость;

       -   вложения, по которым не может  быть определена текущая рыночная стоимость.

       Вложения, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, должны отражаться в конце года в балансе по текущей  рыночной цене. В течение года стоимость  этих вложений регулярно корректируется.

       Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торгов на рынке ценных бумаг.

       Рыночная  цена устанавливается только для  ценных бумаг, допущенных в обращение  на рынке (распоряжение ФКЦБ РФ от 05.10.98г. №1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торгов на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены»). При этом, рыночная цена может быть определена или не определена. Определение рыночной цены становится возможным, если в течении последних 90 торговых дней до даты определения рыночной цены проведено более 10 сделок, если менее то у организатора торгов рыночная цена не определяется.

       Организатора  торгов на рынке ценных бумаг предприятие выбирает самостоятельно.

       Финансовые  вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, будут  отражаться в бухгалтерском учете:

       -   по первоначальной стоимости,  исходя из правил оценки финансовых  вложений (п.21 ПБУ 19/02);

       -   по расчетной стоимости (при  устойчивом существенном снижении  стоимости финансовых вложений  в течение отчетного года) (п.37 ПБУ 19/02);