Бухгалтерский финансовый учет в условиях прекращения деятельности организации

Общая схема отражения  в бухгалтерском учете операций присоединяемой организации аналогична приведенным ранее записям ликвидируемой  организации при реорганизации  путем слияния. Организация-правопреемник, к которой присоединяются, счет учета  прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не закрывает (текущий отчетный год для нее не прерывается) и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату регистрации в ЕГРЮЛ присоединяемой организации не формирует [23,с.35].

Вступительная отчетность правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Она формируется на основании сведений передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности самого правопреемника. При наличии непокрытого убытка прошлых лет показатели вычитаются.

Вместе с тем согласно п. 13 Указаний в финансовую отчетность присоединяющей организации не включаются финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций, показатели взаимной задолженности друг перед другом, а также иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Величина уставного  капитала должна соответствовать значению, зафиксированному в договоре о присоединении. Превышение сложенных капиталов  над зафиксированной суммой относится за счет указанных в договоре о присоединении источников. Уменьшение же относится на счет 84 у правопреемника. Кроме того, в данном пункте указано, как действовать в случае конвертации акций и несовпадения величины стоимости чистых активов правопреемника с величиной уставного капитала.

Пример 2. Организация  А (уставный капитал – 5 000 000 руб.) присоединяется к организации Б (уставный капитал – 4 000 000 руб.). Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Запись о прекращении деятельности организации А в ЕГРЮЛ была сделана 25 февраля 2009 г. Заключительная бухгалтерская отчетность данной организации сформирована на 24 февраля 2009 г. При этом у организации Б отчетный период не прекратился и заключительный баланс она составлять не должна. Вступительная бухгалтерская отчетность организации Б после присоединения к ней организации А составлена 25 февраля 2009 г. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и Б приведены в табл.3.2.

Таблица 3.2

Данные бухгалтерских  балансов организаций А и Б

в тыс.руб.

Разделение компании подразумевает прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь  создаваемым организациям [1, п. 3 ст. 58]. При названной форме реорганизации составляется разделительный баланс. В нем производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании между возникающими организациями. При этом не следует делать никаких записей в бухгалтерском учете, а также производить разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации [1,п. 26].

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших  организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой и прекращающей деятельность организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов, формируется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. Затраты, связанные с реорганизацией, в отчете о прибылях и убытках организации, понесшей эти расходы, показываются как прочие расходы независимо от их существенности и раскрываются обособленно по отдельной строке [2,п. 12].

Вступительная бухгалтерская  отчетность каждой новой организации  формируется на дату государственной регистрации этой организации. Она составляется на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании [2,п. 30]. Уставный капитал вновь созданных организаций формируется в оценке, предусмотренной договором учредителей реорганизуемой организации.

Пример 3. В результате проведенной реорганизации в  форме разделения из организации  А образованы организации Б и  В, они зарегистрированы в ЕГРЮЛ 20 февраля 2009 г. Уставный капитал организации  А - 8 000 000 руб. Учредители приняли решение, что уставный капитал организаций Б и В составит соответственно 4 000 000 руб. и 3 000 000 руб. Разница подлежит отражению у организации В во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе "Капитал и резервы" по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатели бухгалтерской отчетности организаций представлены в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Показатели балансов организаций А, Б и В

в тыс. руб.

При выделении из состава  организации одного или нескольких юридических лиц к каждому  из них переходят права и обязанности  реорганизованной организации в  соответствии с разделительным балансом [1, п. 4 ст. 58]. Реорганизация в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц [1, п. 4 ст. 57]. Выделение является единственной формой реорганизации, когда не требуется составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. Выделяющая (реорганизуемая) организация продолжает работать в текущем отчетном году, который для нее в связи с реорганизацией не прерывается, заключительный баланс не составляется, меняется только объем имущества и обязательств [2, п.33]. Делить числовые показатели отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не нужно [2, п.34]. Вместе с тем реорганизуемая компания должна составить бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новой организации (организаций).

В этой отчетности необходимо отразить [2, п.36,37]:

• текущие хозяйственные операции и расходы, связанные с реорганизацией и произведенные в период со дня утверждения разделительного баланса до государственной регистрации вновь возникших юридических лиц;
• операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств.

Выделяемое юридическое  лицо возникает вновь и при  этом составляет вступительную бухгалтерскую  отчетность на основании разделительного  баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая компания должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации [1, п.4 ст.57]. При этом показатели активов, полученных от предшественника по рыночной стоимости, фиксируются в отчетности в соответствующей оценке.

Уставный капитал формируется  в соответствии с решением учредителей и установленным ими порядком конвертации (обмена) акций (определения размеров долей, паев). В пункте 39 Указаний указаны два варианта его формирования.

1. Решением учредителей предусмотрено разделение уставного капитала реорганизуемого юридического лица между ним и выделенной организацией. Операции по выделению доли могут отражаться в бухгалтерском учете реорганизуемой организации с использованием вспомогательного счета 00 следующим образом:

• Д 00 – К счетов учета активов – списаны активы, передаваемые вновь создаваемой организации на основании разделительного баланса и акта приема – передачи;

• Д счетов учета обязательств – К 00 – списаны обязательства, передаваемые вновь создаваемой организации;
• Д 80 – К 75 – списана доля в уставном капитале на основании решения собственников (акционеров) и договора о выделении;
• Д 75 – К 00 – отражена передача доли в уставном капитале.

2. По решению учредителей уставный капитал выделяемой организации формируется имуществом, а уставный капитал реорганизуемого юридического лица остается без изменений. В этом случае передача имущества показывается в бухгалтерской отчетности выделяемой организации как взнос в уставный капитал, у реорганизуемой – как финансовые вложения. Операции по передаче вклада могут отражаться следующим образом:

• Д 58 "Финансовые вложения" – К счетов учета активов – списаны активы, подлежащие передаче вновь созданной организации.

Пунктом 39 Указаний установлен порядок отражения разницы между  стоимостью чистых активов и величиной  уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации. Если происходит разделение уставного капитала реорганизуемой организации на доли, то разница между величинами уставного капитала и чистых активов вновь созданной организации отражается в составе добавочного капитала. Разница между суммой чистых активов и оставшейся суммой уставного капитала отражается в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации аналогично. В остальных случаях, когда стоимость чистых активов выделенной организации отлична от величины ее уставного капитала (например, по причине оценки передаваемого имущества по рыночной стоимости), разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)". Как и при реорганизации в других формах, результат перечисленных корректировок фиксируется исключительно в отчетности, в бухгалтерском же учете никакие записи не производятся.

Пример 4. В результате проведенной реорганизации в  форме выделения из организации А образована организация Б, зарегистрированная в ЕГРЮЛ 20 февраля 2009 г. Уставный капитал организации А - 10 000 000 руб. Учредители приняли решение, что уставный капитал организации Б составит 2 000 000 руб. и будет сформирован за счет передачи ей основных средств, остаточная стоимость которых равна 2 000 000 руб. На эту величину после реорганизации у организации А уменьшится стоимость ОС и увеличится величина финансовых вложений. Согласно разделительному балансу к новой организации переходит также часть дебиторской и кредиторской задолженности организации А соответственно в сумме 2 500 000 руб. и 2 000 000 руб. Показатели бухгалтерской отчетности организаций представлены в табл. 3.4.