Бухгалтерский финансовый учет в условиях прекращения деятельности организации

2. Проблемы учета и  оценки активов и обязательств  при реорганизации организаций

Пунктом 7 Методических указаний устанавливается, что оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации юридического лица имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации:

• либо по остаточной стоимости;
• либо по текущей рыночной стоимости;
• либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально – производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений).

Так как реорганизуемые предприятия должны передать информацию о правах и обязанностях, то все  регулирующие и оценочные счета бухгалтерского учета должны быть закрыты. Для составления заключительной бухгалтерской отчетности необходимо иметь сальдо только по счетам учета имущества и обязательств. На дату реорганизации в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий должны быть закрыты следующие счета:

• 02 «Амортизация основных средств» на счет 01 «Основные средства»;
• 05 «Амортизация нематериальных активов» на счет 04 «Нематериальные активы»;
• 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• 42 «Торговая наценка» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• 44 «Расходы на продажу» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

А если в соответствии с учетной политикой реорганизуемое предприятие учитывало основные средства на счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, а на общем собрании акционеров принято решение оценить передаваемые основные средства в процессе реорганизации по рыночной стоимости, то при составлении заключительной отчетности необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета реорганизуемых лиц:

• Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» списание суммы начисленной амортизации;
• Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» доведение оценки основных средств до рыночной стоимости.

Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации [2, п.8].

При ликвидации предприятия  возникает необходимость в разработке четкого графика реализации имущества  и погашения имеющейся у предприятия  задолженности (причем нередки ситуации, когда суммарная величина дохода от реализации имущества не покрывает всех долгов). После утверждения промежуточного ликвидационного баланса и направления Уведомления в регистрирующий орган, можно приступить к погашению долгов. Порядок удовлетворения требований кредиторов установлен статьей 64 ГК РФ. Требования кредиторов, не удовлетворенные из – за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. В соответствии с пунктом 3 статьи 63 ГК РФ, если у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) недостаточно денежных средств, для удовлетворения требования кредиторов, ликвидационная комиссия должна продать ее имущество с публичных торгов, в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Не подлежат реализации следующие виды имущества:

• арендуемое имущество;
• имущество, являющееся предметом залога;
• имущество, находящееся на ответственном хранении;
• личное имущество работников.

Ликвидационная комиссия должна принять решение об очередности  реализации активов организации  исходя из экономической целесообразности.

Если имущества организации недостаточно для полного расчета с кредиторами, ликвидационная комиссия должна обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании организации банкротом.

3. Бухгалтерская отчетность  в условиях прекращения деятельности  организации

Согласно пункту ПБУ 16/02, организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей  годовой бухгалтерской отчетности.

При слиянии нескольких организаций возникает новое  юридическое лицо, к которому в  соответствии с передаточным актом  переходят все права и обязанности данных организаций с прекращением деятельности последних [1, ст.58]. Это новое лицо является правопреемником ликвидированных организаций. Все реорганизуемые компании, прекращающие свою деятельность, закрывают счета учета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о вновь возникшей организации. Заключительная бухгалтерская отчетность составляется с учетом операций, проведенных ликвидируемой организацией в период с даты утверждения передаточного акта до даты регистрации вновь созданной организации [1, п.16].

Операции по передаче имущества могут отражаться в  бухгалтерском учете ликвидируемой  организации с использованием вспомогательного счета 00 (Счет 00 бухгалтеры часто используют, когда в новой бухгалтерской программе вводят начальное сальдо по балансовым счетам организации на начало года) следующим образом [23,32]:

• Д 00 – К счетов учета активов – списаны активы ликвидируемой организации;
• Д счетов учета обязательств – К 00 – списаны обязательства ликвидируемой организации;
• Д 80 – К 81 "Собственные акции (доли)" – аннулированы выкупленные ликвидируемой организацией акции за счет уменьшения уставного капитала;
• Д 80 – К 75 "Расчеты с учредителями" – списан уставный капитал;
• Д 75 – К 00 – отражена передача имущественного комплекса по стоимости чистых активов.

В результате данных операций обороты по дебету и кредиту счета 00 должны быть равны, сальдо вспомогательный  счет 00 иметь не должен, ведь он служит только для разноски по счетам активов и обязательств сумм без указания конкретных корреспонденции.

Бухгалтер может выбрать  иной счет, например 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами", выделив на нем субсчет, с использованием которого и отразить данные операции, но при этом следует помнить, что сальдо счет на конец процедуры также иметь не должен. В противном случае исказятся данные бухгалтерского учета и отчетности.

Сведения об основных средствах, доходных вложениях в  материальные ценности и нематериальных активах, полученных в ходе реорганизации, правопреемник отражает во вступительной бухгалтерской отчетности в той оценке, в которой они указаны в передаточном акте [2, п. 18].

В пункте 19 Указаний даны рекомендации по формированию Раздела "Капитал и резервы" в балансе  организации-правопреемника. Операции по передаче имущества могут отражаться в бухгалтерском учете принимающей организации с использованием вспомогательного счета 00 следующим образом:

• Д счетов учета активов – К 00 – получены активы ликвидируемой организации;
• Д 00 – К счетов учета обязательств – приняты к учету обязательства ликвидируемой организации;
• Д 00 – К 75 – отражена балансовая стоимость чистых активов ликвидированной организации;
• Д 75 – К 80 – отражено увеличение уставного капитала вновь созданной организации с учетом результата обмена акций ликвидированной организации на акции вновь созданной организации;
• Д 84 или 83 (75) – К 75 (84 или 83) – отражена разница между стоимостью имущества и обязательств ликвидированной организации.

При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной или нескольких объединяемых организаций эти убытки вычитаются из общей суммы нераспределенной прибыли других компаний, участвующих в реорганизации [23,с. 33].

Пример 1. Участники организаций  А и Б с уставными капиталами в 10 000 руб. в январе 2009 г. приняли решение о проведении реорганизации в форме слияния. В результате реорганизации образуется организация В, размер уставного капитала которой составляет 10 000 руб. Уменьшение суммированного уставного капитала ликвидируемых организаций отнесено на счет нераспределенной прибыли правопреемника. На основании бухгалтерской отчетности 30 января 2009 г. был составлен и утвержден передаточный акт. В нем среди прочего указано, что стоимость передаваемых правопреемнику В от организации А основных средств составляет 3 000 000 руб.

Новая организация зарегистрирована 25 марта 2009 г. За период до государственной  регистрации правопреемника между  реорганизованными фирмами был  проведен ряд операций. В феврале  организация А реализовала организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). На балансе организации А реализация отражена в общем порядке, но на момент ликвидации в ее балансе отражена дебиторская задолженность организации Б за поставленный товар. В балансе организации Б на момент ликвидации отражены товары и кредиторская задолженность за них перед организацией А.

Организация – правопреемник В во вступительном балансе отражает товары организации Б, однако взаимные дебиторские и кредиторские задолженности организаций А и Б на сумму 118 000 руб. она обязана "сократить", поскольку сама себе фирма на эту сумму ничего не должна. За данный период организация А также начислила амортизацию в сумме 200 000 руб. по основным средствам, отраженным в передаточном акте (по остаточной стоимости 3 000 000 руб.). Организация – правопреемник В в своей вступительной отчетности отражает ОС, полученные в ходе реорганизации от организации А, по стоимости, зафиксированной в передаточном акте, за минусом начисленной за данный период амортизации, то есть в сумме 2 800 000 руб. (3 000 000 руб. – 200 000 руб.). Однако финансовый результат ликвидируемой организации А в ее заключительном балансе будет меньше по сравнению с зафиксированным объемом в передаточном акте на сумму начисленной амортизации. Поэтому корректировке по отношению к передаточному акту подвергается сумма чистой прибыли, так как суммируются данные заключительных балансов по состоянию на 24 марта 2009 г. Показатели заключительных бухгалтерских балансов реорганизуемых организаций и вступительного бухгалтерского баланса возникшей компании приведены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Данные бухгалтерских  балансов организаций А, Б и В

в тыс. руб.

Стоимость основных средств  организации А отличается от их стоимости в передаточном акте (3000000 руб.) на сумму начисленной до момента ее ликвидации амортизации (200000руб.) Величина уставного капитала организации В (10000 руб.) меньше по сравнению с суммой уставных капиталов ликвидируемых организаций (10000 руб. + 10000 руб.). На разницу (10000 руб.) увеличена нераспределенная прибыль. Дебиторская и кредиторская задолженности реорганизуемых фирм А и Б в размере 118000 руб. взаимно погасились.

При реорганизации в  форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом [1, ст.58]. В отличие от других форм реорганизации присоединение считается совершенным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации присоединяемого юридического лица. Присоединяющаяся организация составляет заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом она закрывает счет учета прибылей и убытков, а суммы чистой прибыли распределяет (направляет на определенные цели) на основании договора о присоединении. Кроме того, в ее заключительном бухгалтерском балансе должны быть отражены текущие расходы, возникшие с момента утверждения передаточного акта до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации [2, п. 22].