Аудиторская проверка формирования страховых резервов

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать  в договоре или письме-обязательстве  условия проведения аудита, права  и обязанности аудиторской организации  и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских  организаций и проверяемых экономических  субъектов", "Письмо - обязательство  аудиторской организации о согласии на проведение аудита" и "Порядок  заключения договоров на оказание аудиторских  услуг". Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п. п. 6.1 и 6.2 правила (стандарта) "Цели и основные принципы, связанные  с аудитом бухгалтерской отчетности", где указано, что ответственность  за подготовку, составление и своевременное  представление достоверной бухгалтерской  отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская  организация несет ответственность  за формирование и выражение профессионального  мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.¹¹

В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего  контроля как "низкой", если нет  явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться  требованиями правила (стандарта) аудиторской  деятельности "Существенность и  аудиторский риск". Сотрудникам  аудиторской организации рекомендуется  в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских  доказательств использовать аудиторские  процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

Для целей правил (стандартов) аудиторской  деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует  выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями  возможности разделения ответственности  и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями  организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких  экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации  к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и  средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

Во время аудита малых экономических  субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным  факторам риска:

а) учетные записи могут вестись  нерегулярно, без последовательного  соблюдения формальных требований, могут  не отражать реального положения  дел, что повышает риск искажений  бухгалтерской отчетности;

б) руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что  в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская  организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению  допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской  отчетности;

в) вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным  причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и  полномочий;

г) в условиях малых экономических  субъектов возможна ситуация, когда  сотрудники, ведущие бухгалтерский  учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;

д) если малый экономический субъект  осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется  или занижается (с целью нарушения  требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью  провести как производственные затраты  средства, направленные на личное потребление  руководящих работников);

е) при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений  бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах  дополнительный риск средств контроля возникает в области использования  систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер  с упрощенной программой учета, для  единичного бухгалтера или ограниченного  числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные  данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему  операции "задним числом", проводить  операции, не получившие одобрения  или утверждения в установленном  порядке.

Преобладающее влияние владельца  и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может иметь  как положительное, так и отрицательное  воздействие на систему внутреннего  контроля и достоверность бухгалтерской  отчетности такого субъекта. С одной  стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению  надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным  причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего  контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов  такое документирование может проводиться  в упрощенном виде по сравнению с  документированием иных экономических  субъектов.

Аудитор, осуществляя проверку субъекта малого предпринимательства и его  потенциальных партнеров, должен учитывать  следующее.

1. Роль аудита для субъектов  малого предпринимательства состоит  не только в том, чтобы выражать  мнение о достоверности финансовой  отчетности и соответствия порядка  ведения бухгалтерского учета  требованиям действующего законодательства  Российской Федерации, но и  в том (в большей степени), чтобы  представлять интересы собственников  во всех хозяйственных и финансовых  взаимоотношениях с целью эффективности  их функционирования и развития;

2. Содержание аудиторских процедур  должно соответствовать методике, трансформированной на малое  предпринимательство и закрепленной  в специальных стандартах (правилах) аудита, охватывающих основные аспекты  аудита и услуг, сопутствующих  аудиту;

3. Обоснованию в форме внутрифирменных  аудиторских стандартов подлежат  все виды сопутствующих аудиту  услуг, оказываемых субъектам  малого предпринимательства с  учетом региональных и отраслевых  особенностей бизнеса.

Особое место в инструментарии аудита малого предпринимательства  принадлежит финансовому анализу, который при сохранении основных принципов фундаментальной науки  о функционировании предприятия (в  том числе и малого) должен базироваться на определенных методических принципах. Эти принципы закреплены в ряде известных методов.

Метод «выгод-издержек» исторически  восходит к философии И. Бентама  и предполагает определение целевой  функции собственника как отношение  полученных выгод (эффекта) к понесенным затратам (инвестированному капиталу).

Метод «входящих-исходящих» заключается  в том, чтобы найти золотую  середину между входом и выходом  и попытаться достичь максимального  эффекта не экстенсивным путем, а  интенсивным.

Метод оценки вероятностей восходит к кейнсианской концепции "ожиданий" и основан на том, что деятельность любой системы (в том числе  субъекта малого предпринимательства) нацелена на будущее, поэтому неизбежно  встает проблема неопределенности и  многовариантности событий и  необходимость использования дисперсионного анализа.

Метод выделения ключевого субъекта предопределяет направленность анализа  в направлении ключевого субъекта (вычленение ключевого субъекта во всей социально-экономической системе).

Метод анализа-синтеза (системный  подход) основан на подходе к объекту  исследования как к системе (неаддитивному  целому), которая предполагает единство содержания составляющих частей (содержания) и внутренней взаимосвязи этих частей (формы). На первом этапе проводится анализ (расчленение объекта исследования на составляющие и подробное автономное изучение этих частей), а на втором этапе - синтез (изучение внутренней функциональной связи этих частей).

В Международном стандарте аудита «Особенности аудита малых предприятий» приводятся руководящие принципы и  правила аудита малых предприятий. Внимание аудитора обращается на повышенный аудиторский риск при проверке такого хозяйствующего субъекта. Факторами  риска выступают:

- высокая степень зависимости  принимаемых решений от одного  лица (учредителя или руководителя);

- низкий уровень качества внутренней  системы контроля из-за отсутствия  специализированной службы бухгалтерского  учета и ведения бухгалтерского  учета привлекаемыми специалистами  или лично руководителем;

- отсутствие необходимости подвергаться  обязательному аудиту;

- наличие стимулов к искажению  отчетности;

- низкий уровень менеджмента  в целом и финансового менеджмента,  в частности, а также экономического  образования ведущих специалистов.¹²

В связи с применением МСА  «Существенность в аудите» рекомендуется  использовать показатели, наиболее подходящие для малого предприятия, – прибыль  до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса.

В связи с применением МСА  «Аудиторская выборка и другие процедуры  выборочного тестирования» у  малых предприятий рекомендовано  проверять:

- либо 100% элементов генеральной  совокупности;

- либо 100% определенной части генеральной  совокупности;

- либо 100% объектов с определенным  уровнем стоимости.

Как правило, малые предприятия  не производят переоценку основных средств  и не формируют резервы, источником которых являются либо финансовые результаты, либо чистая (реинвестированная) прибыль. В любом случае происходит лишь перераспределение  элементов, формирующих собственный  капитал, и некоторые отклонения в величинах данных показателей  не создадут каких-либо проблем для  аудитора при проверке правильности аналитических расчетов и подготовке последующих выводов, на которых  будут строиться принципалами (учредителями) управленческие решения. Информация о наличии хозяйственных средств и источниках их формирования позволяет и малым предприятиям, и индивидуальным предпринимателям:

- оценивать состояние своего  бизнеса (в определенный момент  времени) и его динамику (если  абсолютные показатели суммы  представить за ряд лет);

- описывать имущественное и  финансовое положение (экономический  потенциал) и на их основе  определять потенциал конкурентоспособности;

- осуществлять сравнительную (в  том числе и рейтинговую) оценку  в отраслевом сегменте региональной  экономики и экономической системы  «малое предпринимательство региона»;

- рассчитывать на возможность  привлечения государственных средств,  инвестируемых в ходе реализации  программ социально-экономического  развития регионов;

- привлекать кредитные ресурсы  на условиях объективной оценки  кредитоспособности;

- расширять масштабы своего  бизнеса на основе диверсификации  и различных вариантов комбинирования (в том числе посредством совместной  деятельности без образования  юридического лица).

Практика аудита малых  предприятий, применяющих УСН и  не ведущих бухгалтерского учета, приводит к выводу, что порой акционеры  годами пребывают в глубоком заблуждении  по поводу реальной картины финансового  положения своего предприятия и  не представляют, как можно добиться его прозрачности. При этом проблема видится акционерам не в организации  полноценного бухгалтерского учета, а  в неправильности организации служб  учета, в уязвимости документарного обслуживания бизнес-процессов и  в отсутствии надлежаще оформленных  документарных единиц. Акционеры  в таком случае обращаются в аудиторские  организации не для проведения инициативного  аудита, а для оценки текущего состояния  документарного обеспечения компании и выработки рекомендаций по его  улучшению. По их мнению, финансовое положение компании станет прозрачно, если будут определены основные этапы по документированию управленческой отчетности и по организации работы с документами, разработаны служебные инструкции по документарному обеспечению для соответствующих служб компании и положение по организации документооборота в компании в целом.

Между тем практика показывает, что работа в этой области чаще всего не приводит к существенному  результату и представляется всего  лишь временной мерой, не способной  остановить общей тенденции. 
Глава 2. Аудиторская проверка страховых резервов

2.1 Аудит формирования  страховых резервов

Как известно, суть страхования  заключается в формировании страховых  резервов, предназначенных для выплаты  страховых возмещений, то есть для  выполнения страховыми организациями (страховщиками) взятых на себя обязательств перед своими клиентами (страхователями). Правильное формирование страховых  резервов, наряду с другими не менее  важными функциями страховых  организаций, такими как инвестирование страховых резервов, перестрахование  и др., являются основой финансовой устойчивости страховщиков. При рассмотрении данной проблемы необходимо опираться  на законодательную и нормативную  базу, регламентирующую страховую деятельность в Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 26 и п. 3 ст. 30 Закона РФ “О страховании” страховые резервы формируются  из полученных страховых взносов  в порядке и на условиях, установленных  Федеральной службой России по надзору  за страховой деятельностью.