Аудит затрат на производство

     Следует отметить, что изменения и дополнения, внесенные в Положение о составе затрат Правительством Российской Федерации, определили новые подходы государства к формированию себестоимости продукции. До этого многие расходы включались в себестоимость продукции в пределах установленных государством нормативов (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы и др.), а превышение по указанным расходам относили на уменьшение чистой прибыли организаций. Вследствие такого подхода организации не имели реальных показателей себестоимости, что затрудняло и управление себестоимостью.

     Нормируемые государством расходы относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов, а корректировка указанных затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения. Изменение подходов государства к формированию себестоимости продукции позволяет теперь организациям исчислять реальные показатели себестоимости продукции (работ, услуг).

     Для организации бухгалтерского учета  производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

     В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», собирательно-распорядительные счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», 97 «Расходы будущих периодов», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.

     С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

     В малых организациях для учета  затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.

     Аудитор изучает методы учета затрат на производство и калькулирование фактической  себестоимости продукции. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто выделяют: попередельный метод — в организациях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией с непрерывным технологическим процессом; позаказный метод — в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Аудитор оценивает обоснованность применения того или иного метода учета затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции¹.

     Выясняется  правильность выбора в Организации  способа распределения косвенных  затрат между объектами калькулирования  с тем, чтобы установить, насколько  экономически обоснованно оценивается  производимая продукция.

 

      1.2 Аудит затрат на  производство продукции:  выборочная проверка 

     В аудиторской практике чаще всего  используется выборочная проверка, так  как сплошная проверка связана с  большими временными затратами и  снижает качество проверки в целом. Порядок использования выборки в ходе аудиторской проверки регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка" (далее - Правило № 16).

     Под аудиторской выборкой понимают прием, когда аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группы однотипных операций. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении отобранных элементов, чтобы сформировать выводы о всей совокупности (экстраполировать результаты).

     Выборочная  проверка осуществляется по этапам - планирование, построение выборки, анализ результатов.

     На  этапе планирования выборочной проверки аудитор должен определить:

     - совокупность данных, подлежащих  проверке, - первичные документы  по соответствующему разделу учета, регистры бухгалтерского учета;

     - страты, формирующие совокупность  проверяемых данных.

     Эффективность аудиторской проверки может быть повышена за счет стратификации генеральной  совокупности на подмножества, имеющие  идентифицирующие характеристики. Цель стратификации - снижение вариативности элементов в пределах каждой страты, что позволяет уменьшить объем выборки без увеличения риска. Например, по нашему мнению, при аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) стратификацию целесообразно проводить в разрезе следующих контрольных точек:

     - списание материальных ценностей;

     - начисление заработной платы  и отчислений на социальные  нужды;

     - начисление амортизации по основным  средствам и нематериальным активам;

     - прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

     - распределение косвенных расходов;

     - определение остатков незавершенного  производства;

     - отражение в учете поступления,  движения и реализации готовой  продукции.

     Кроме того, на данном этапе аудитор устанавливает целесообразность применения сплошной или выборочной проверки.

     Применение  сплошной проверки может быть целесообразным в случаях, когда:

     - генеральная совокупность состоит  из небольшого количества элементов  высокой стоимости;

     - неотъемлемый риск и риск средств контроля достаточно велики, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства;

     - повторяющийся характер расчетов  или иных процессов, осуществляемых  с помощью компьютерной системы  бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

     Во  всех остальных случаях целесообразно  использовать выборочную проверку.

     Принятие  решения о целесообразности применения сплошной проверки целесообразно провести, используя оценочный лист (Приложение А). Знак "+" в колонках, выделенных цветом, означает, что, по мнению аудитора, аудиторские процедуры в отношении данной контрольной точки необходимо осуществлять сплошным методом.

     По  результатам оценочного листа можно  сделать вывод, что сплошную проверку целесообразно провести в отношении контрольных точек "Распределение косвенных расходов" и "Определение остатков незавершенного производства".

     При выполнении аудиторских процедур проверки по существу аудиторская выборка  может использоваться при проверке верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному показателю. Оценка возможности применения результатов аудиторской выборки при выполнении аудиторских процедур на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) может быть также выполнена на стадии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (Приложение Б).

     Таким образом, на данном этапе формируется  проверяемая совокупность, определяются контрольные точки, а также оценивается целесообразность проведения выборочной проверки.

     Построение  выборки.

     На  данном этапе аудитору следует определить способы построения выборки и  объем выборки.

     В теории и практике аудита подходы  к построению выборки принято  делить на статистические и нестатистические.

     Статистический  подход к построению выборки предполагает использование методов, основанных на теории вероятности, что позволяет  получить репрезентативную выборку. Статистические методы предполагают построение выборки  с помощью:

     - случайного отбора (генератора случайных  чисел, таблицы случайных чисел);

     - систематического отбора (интервального  метода).

     Нестатистические  методы, такие как бессистемный отбор (отбор элементов без систематизации и использования случайных чисел), отбор элементов блоками (выбор смежных элементов генеральной совокупности), отбор специфических элементов, не позволяют сформировать репрезентативную выборку.

     К специфическим элементам относятся:

     - ключевые элементы с высокой  стоимостью или являющиеся необычными, рисковыми;

     - элементы, превышающие определенную  величину, устанавливаемую аудитором  исходя из профессионального  суждения;

     - элементы для получения информации  и проверки процедур.

     По  нашему мнению, построение аудиторской  выборки на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) при проведении тестов надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля целесообразно осуществлять на базе нестатистических методов, в том числе путем отбора специфических элементов. В целом при проведении проверки по существу целесообразно использовать методы, представленные в (Приложение В).

     В связи с тем что в отношении  контрольных точек "Распределение  косвенных расходов" и "Определение  остатков незавершенного производства", по нашему мнению, целесообразно проведение сплошной проверки, данные контрольные точки в не включены.

     Определение объема выборки зависит от выбранного способа построения выборки. При  использовании нестатистических методов - для контрольных точек "Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам" и "Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)" - объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения. При этом следует учитывать ряд зависимостей, содержащихся в Правиле № 16.

     1. Чем выше аудитор оценивает  неотъемлемый риск, тем больше  должен быть объем отобранной  совокупности.

     2. Чем выше оценка аудитором  риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности.

     3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

     4. Чем больше аудитор уверен  в том, что результаты проверки  элементов отобранной совокупности достоверны с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор,  тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     6. Чем выше значение ошибки, которую  аудитор предполагает выявить  в генеральной совокупности, тем  больше должен быть объем отобранной  совокупности, чтобы дать разумную  оценку действительному уровню  ошибок в генеральной совокупности.

     7. Надлежащая стратификация генеральной  совокупности позволяет уменьшить  объем выборки.

     8. Число элементов генеральной  совокупности фактически не влияет  на объем выборки. При большой  генеральной совокупности действительный  объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

     Анализ  результатов выборки

     Этот  этап выборочной проверки включает:

     - анализ ошибок;

     - экстраполяцию и оценку рисков  выборочного исследования;

     - формулирование выводов.

     Проведя процедуры выборочной проверки и  обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита².