Аудит учета лизинговых операций

Исходя из данной таблицы видно, что неотъемлемый риск и риск средств контроля являются низкими и имеют значения 8 % и 7 %, соответственно.

На этапе планирования аудитор также должен определить, каким способом будет проводиться проверка: сплошным или выборочным. Сплошной способ проверки будет более эффективен, если проверяется один или два договора лизинга, так как трудозатраты в данном случае будут не велики, в противном случае применяется аудиторская выборка.

Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств, установлены Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

В данном стандарте говорится, что для построения выборки аудиторы могут использовать два подхода: статистический и нестатистический, а основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный. Решение об использовании того или иного подхода и метода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора. Также предметом профессионального суждения является и определение объема выборки, а именно, в п. 31 стандарта № 16 сказано, что «объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора».

Таким образом, стандартом № 16 регламентирован только общий порядок использования выборки, а конкретный способ построения аудиторской выборки и порядок его применения на практике должен быть разработан аудиторской организацией самостоятельно.

Рассмотрим один из возможных методов определения объема выборки, при этом за основу был возьмем способ, применяемый аудиторами в США. Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

, (2.1)

где V – стоимость генеральной совокупности; F – фактор уверенности, который зависит от размера аудиторского риска; M – допустимая ошибка.

Данный способ, с одной стороны, имеет ряд достоинств: во-первых, он учитывает ряд важных факторов, которые имеют непосредственное отношение к объему выборки, и, во-вторых, его достаточно легко использовать на практике. С другой стороны, при определении объема выборки целесообразнее применять фактор уверенности, зависящий не от самого аудиторского риска, а от его компонента – риска необнаружения.

Таким образом, объем аудиторской выборки предлагаем рассчитывать следующим образом:

, (2.2)

где АВ – объем аудиторской выборки, в элементах; ГС – размер генеральной совокупности, в руб.; ФУ – фактор уверенности; УС – уровень существенности, в руб.

Таблица 2.7

Значение фактора уверенности.

Показатель	Критерий
Риск необнаружения, %	4,9 и больше	4,8 – 4,1	4,0 – 3,2	3,1 – 2,3	2,2 – 1,4	1,3 и меньше
Фактор уверенности	1,61	2,31	3	3,69	4,61	5,3

 

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность, и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

В данном случае генеральной совокупностью является стоимость лизингового имущества и сумма лизинговых платежей на конец отчетного периода, которые представлены в таблице 2.6. Она составляет: 1 795 500 руб.

Значение фактора уверенности определяется при помощи таблицы 2.7 и зависит от размера риска необнаружения. При этом аудитору нужно помнить, что максимальное значение риска необнаружения, который берет на себя аудитор, напрямую зависит от размера приемлемого аудиторского риска.

Риск необнаружения возможно определить с помощью формулы (2.3). Преобразовав ее, получим

, (2.3)

где ПАР – это приемлемый аудиторский риск.

Подставив данные в формулу, (2.3) получим:

.

Допустимый риск необнаружения, который может взять на себя аудитор, составляет 9 %.

Таким образом, чем надежнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица или больше запас риска необнаружения (по сравнению с приемлемым аудиторским риском), тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор.

При помощи формулы (2.2) рассчитаем объем аудиторской выборки:

элементов.

 

1. Сбор аудиторских доказательств проверки лизинговых операций.

 

Аудиторские доказательства - информация, полученная аудитором в ходе проверки от клиента и третьих лиц, или результаты ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение по предмету проверки. Регламентируются Федеральными стандартами №5 «Аудиторские доказательства» и №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»

В соответствии с ФСАД №5 «Аудиторские доказательства» к ним относятся первичные документы и бухгалтерские записи, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, а так же информация от третьих лиц.

Аудиторские доказательства являются таковыми при соблюдении двух условий – достаточное количество доказательств и их надлежащее качество. Решение о  том, что является надлежащим и достаточным аудиторским доказательством, принимает сам аудитор. На это решение могут повлиять следующие факторы:

- аудиторская оценка характера  и величины аудиторского риска;

- характер системы бухгалтерского  учета и системы внутреннего  контроля;

- существенность проверяемой статьи  отчетности;

- опыт, приобретенный во время  проведения предыдущих проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая возможность обнаружения  мошенничества или ошибок;

- источник и достоверность информации.

Аудитор собирает аудиторские доказательства, с целью получить подтверждение или отсутствие подтверждения предпосылок составления бухгалтерской отчетности (табл. 2.8) [5].

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в отчетности.

 

Таблица 2.8

Источники информации аудиторских доказательств.

№ п/п	Предпосылка составления бухгалтерской отчетности	Сущность предпосылки	Источники информации, подтверждающие предпосылку составления отчетности
1	Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни
1.1	Возникновение	отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица	Первичные бухгалтерские документы, подтверждающие свершение лизинговой сделки
1.2	Полнота	все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем	Регистры бухгалтерского учета, связанные с приобретением, передачей лизингополучателю, эксплуатацией, выбытием объектов лизинга
1.3	Точность	суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом	Регистры и счета бухгалтерского учета
1.4	Отнесение к соответствующему периоду	хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде	Синтетические и аналитические учетные регистры
1.5	Классификация	хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета	Синтетические и аналитические учетные регистры
				Продолжение табл. 2.8
№ п/п	Предпосылка составления бухгалтерской отчетности	Сущность предпосылки		Источники информации, подтверждающие предпосылку составления отчетности
2	Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода
2.1	Существование	отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;	Документы, подтверждающие наличие объекта лизинга на определенную дату, в том числе инвентаризационные документы
2.2	Права и обязательства	аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица	Правоустанавливающие документы на объект лизинга: свидетельство о праве собственности, договор купли-продажи
2.3	Полнота	все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем	Регистры и счета бухгалтерского учета, формы бухгалтерской финансовой отчетности
2.4	Оценка и распределение	активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно	Формы бухгалтерской финансовой отчетности
3	Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации
			Окончание табл. 2.8
№ п/п	Предпосылка составления бухгалтерской отчетности	Сущность предпосылки	Источники информации, подтверждающие предпосылку составления отчетности
3.1	Возникновение, права и обязательства	отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица	Договоры лизинга, договора поставки лизингового имущества, первичные документы по лизинговым сделкам, свидетельства о праве собственности
3.2	Полнота	все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее	Формы бухгалтерской финансовой отчетности, Оборотно-сальдовая ведомость, Главная книга
3.3	Классификация и понятность	финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме	Формы бухгалтерской финансовой отчетности
3.4	Точность и оценка	финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах	Арифметические расчеты, подтверждающие стоимостную оценку лизингового имущества, заемных обязательств и др. – инвентарные карточки, первичные документы и договоры поставки имущества для определения первоначальной стоимости, кредитные договоры и пр.

 

На заключительном этапе аудиторской проверки аудитор оценивает эффективность инвестиционной сделки для лизингодателя и возможности реализации нового бизнес-направления для лизингополучателя, формирует мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности для лизингодателей и в части совершенной лизинговой сделки для лизингополучателей, составляет отчет аудитора и оформляет аудиторское заключение.

 

2.2 Типичные ошибки по лизинговым операциям.

 

Как предусмотрено п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» стороны вправе сами решать, у кого из них на балансе будет учитываться предмет лизинга, и отразить свое решение в договоре лизинга.

Требованиями п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Поэтому, если даже предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы последнего (по доставке, по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации) не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Если имущество числится на балансе у лизингодателя, то в бухгалтерском, и в налоговом учете лизингодатель сам начисляет по предмету лизинга амортизацию. Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учетах может не совпадать. Причин здесь множество. Например, проценты по кредитам, которые были получены специально для покупки данного объекта. Дело в том, что в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость основного средства на основании ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов». Для целей же налогообложения прибыли указанные проценты относятся к внереализационным расходам.

Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет увеличить норму амортизации по имуществу, сданному в лизинг, не более чем в три раза. Но здесь имеется ряд исключений. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам, относящимся к трем первым амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в полтора раза. При этом в бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом, а для целей налогообложения используется коэффициент ускорения, то образуются отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

По окончании договора лизинга лизингополучатель получает право собственности на арендованное имущество или возвращает его лизингодателю. В первом случае в сумму лизинговых платежей включаются не только вознаграждение лизингодателю и компенсация его затрат, но и выкупная цена предмета лизинга.

В налоговом учете размер выручки по лизинговой операции зависит от того, какой порядок погашения задолженности по лизинговым платежам установлен в договоре. Чаще всего по условиям договора лизингополучатель имеет право погасить свою задолженность досрочно. Тогда выручка лизинговой компании равна сумме полученных лизинговых платежей. Но бывает и так, что в договоре установлен жесткий график погашения задолженности. В этом случае в выручку следует включать только суммы, начисленные за определенный период, а переплату (то есть разницу между суммой, полученной от лизингодателя, и начисленным платежом) надо учитывать в составе авансов. Так же следует поступать и в бухгалтерском учете.

Лизингополучатель может получить право собственности на предмет лизинга раньше, чем по нему будет начислена 100-процентная амортизация. Тогда в учете у лизингодателя образуется убыток. Он будет равен разнице между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной по нему амортизации. Однако в налоговом учете этот убыток нельзя включить в состав прочих расходов в том месяце, в котором право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю. Это нужно делать равномерно – в течение месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования выбывшего имущества. Данный порядок установлен ст. 268 НК РФ

Если имущество, переданное в лизинг, учитывает на своем балансе лизингополучатель, то амортизация начисляется лизингополучателем. Лизингодатель же учесть в расходах средства, истраченные на покупку лизингового оборудования, до 1 января 2006 г. не мог – стоимость предмета лизинга относилась на расходы только в том периоде, когда право собственности на него перейдет к лизингополучателю (Письмо МНС России от 5 августа 2004 года № 02-5-10/49 и от 10 июня 2004 года №03-02-05/2/35).

Но письмо Минфина России от 07 февраля 2005 года №03-03-01-04/2/20 изменило ситуацию. Согласно данному письму по окончании договора лизинга лизингодатель должен показать в расходах все затраты на покупку предмета лизинга, а в доходах – его выкупную цену.

Обычно затраты на покупку предмета лизинга равны его выкупной цене. Но в некоторых случаях лизингодатели по просьбе лизингополучателей занижают выкупную цену. В этом случае лизингополучатель по окончании договора лизинга получает убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и его выкупной ценой. Минфин России не возражает против того, чтобы сразу же исключать этот убыток из налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что по общему правилу убыток от продажи основных средств, по которым еще не истек срок полезного использования, единовременно включать в расходы нельзя. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ этот убыток следует равномерно списывать, пока не закончится срок полезного использования оборудования.