Аудит учета лизинговых операций

 

Таблица 1.2

Общий план аудита учета лизинговых операций

 

Перечень аудиторских процедур по разделам	Проверяемые документы
1	2
1. Проверка соблюдения условий  для отнесения имущества к предмету договора лизинга. 1.1. Проверка  правильности отнесения имущества  к основным средствам в соответствии  с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». 1.2. Проверка  правильности отнесения к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. 1.3. Проверка  правильности отнесения основных  средств к лизинговому имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».	Лизинговые договора Инвентарные карточки учета ОС
2. Проверка наличия и правильности  оформления документов, определяющих права и обязанности сторон договора лизинга. 2.1. Экспертиза  лизинговых договоров. 2.2. Экспертиза  сопутствующих документов.	Лизинговые договора, заявка лизингополучателя на покупку необходимого оборудования, договора купли-продажи, акты о приемке-передаче и др.
	Продолжение табл. 1.2
Перечень аудиторских процедур по разделам	Проверяемые документы
3. Оценка сохранности и проверка  наличия лизингового имущества. 3.1. Проверка  создания комиссии по инвентаризации. 3.2. Проверка  отражения результатов инвентаризации. 3.3. Проверка  наличия договоров с материально  ответственными лицами. 3.4. Проверка  правильности ведения картотеки  лизингового имущества и инвентарных списков. 3.5. Проверка  отражения в отчетности лизингового  имущества.	Приказ, распоряжение руководителя, сличительная ведомость, акты инвентаризации, договора с материально ответственными лицами, инвентарные карточки (инвентарная книга) учета основных средств, формы бухгалтерской отчетности
4. Проверка правильности оформления  и отражения операций по движению лизингового имущества. 4.1. Проверка  правильности формирования первоначальной стоимости лизингового имущества. 4.2. Проверка  правильности отнесения затрат  по текущему и капитальному ремонту лизингового имущества. 4.3. Проверка  правильности отражения в учете  выбытия лизингового имущества. 4.4. Проверка  правильности отражения информации  о движении лизингового имущества  в учете и отчетности.	Лизинговые договора, договора купли-продажи, акты о приемке-передаче, акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, инвентарные карточки (инвентарная книга), регистры по счету 20, 23, 60, карточка счета 03, оборотно-сальдовая ведомость по счету 03, формы отчетности
5. Проверка правильности расчета  и отражения лизинговых платежей. 5.1. Проверка  правильности отнесения затрат  при начислении лизинговых платежей. 5.2. Проверка  правильности определения размера  лизинговых платежей. 5.3. Проверка  соблюдения своевременности погашения  лизинговых платежей в соответствии  с договором лизинга. 5.4. Проверка  правильности отражения результатов инвентаризации расчетов по договору лизинга. 5.5. Проверка  правильности отражения в учете  и отчетности расчетов по лизинговой плате.	Регистры по счету 20, 23, 25, 26, 29, 44 Договора лизинга Банковские выписки Карточка счета 60 (62), сличительная ведомость, акты инвентаризации, формы отчетности
6. Проверка правильности начисления  и отражения в учете амортизации  лизингового имущества. 6.1. Проверка  правильности определения срока полезного использования лизингового имущества. 6.2. Проверка  применяемого способа начисления  амортизации в соответствии с утвержденным способом в учетной политике. 6.3. Проверка  сумм ежемесячных начислений  амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета. 6.4. Проверка  объектов, по которым амортизация  не начисляется.	Инвентарные карточки, акты о приемке-передаче, справки бухгалтера, Учетная политика, регистры бухгалтерского учета, формы отчетности
	Окончание табл. 1.2
Перечень аудиторских процедур по разделам	Проверяемые документы
6.5. Проверка объектов, по которым  начисляется ускоренная амортизация. 6.6. Проверка  отражения в отчетности сумм  начисленных амортизационных отчислений.
7. Проверка правильности налогообложения. 7.1. Проверка  правильности расчетов по налогу  на имущество. 7.2. Проверка  правильности отражения (начисления) налога на добавленную стоимость  при осуществлении расчетов по  лизинговой плате. 7.3. Проверка  правильности расчетов и отражения  отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих при использовании договора лизинга.	Регистры бухгалтерского учета, декларации по налогу на имущество и по НДС, справки бухгалтера, расчеты

 

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные трудозатраты;

- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита[9].

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы. В программе аудиторской проверки дается подробная характеристика аудиторских работ.

Например:

- при аудите учетной политики  аудитор проверяет принятую учетную  политику на соответствие нормам действующего законодательства, оценивает уместность принятой учетной политики по отношению к лизинговым операциям;

- при аудите лизинговых договоров  аудитор составляет перечень  договоров лизинга с подразделами  по видам имущества и выделением  наиболее крупных договоров. Аудитор  оценивает договоры лизинга, а  именно осуществляет: проверку подписей, печатей и т.д., определение сторон  договора; определение срока действия  договора; определение обязанностей  сторон по содержанию предметов  лизинга; возможность и порядок  передачи имущества в залог  и сублизинг. Аудитор проверяет тождественности данных договоров лизинга, первичных документов и данных бухгалтерского учета. Проверка правильности оформления первичных документов по лизинговым операциям;

- при сверке бухгалтерской финансовой  отчетности и с данными учетных  регистров аудитор проверяет  соответствие показателей бухгалтерского  баланса с данными Главной  книги, оборотно-сальдовой ведомости, регистрами синтетического и аналитического учета; осуществляет проверку корреспонденции счетов по лизинговым операциям;

- при аудите лизингового имущества  аудитор проверяет: правильность  формирования первоначальной стоимости  объектов лизинга; обоснованность  и правомерность передачи имущества  в лизинг, возврата и выкупа  лизингового имущества, правильность  отражения данных операций в  бухгалтерском учете; соответствие  проведения и оформления инвентаризации  лизингового имущества учетной  политике;

- при аудите расчетов и заемных  средств аудитор осуществляет  рассмотрение структуры дебиторской  и кредиторской задолженности, проверяет  правильность учета расчетов  по претензиям, а также правильность  расчета и своевременность уплаты  процентов по заемным обязательствам.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

2. Методика проверки лизинговых операций.

 

 Аудиторская проверка состоит из трех основных этапов: планирование, сбор аудиторских доказательств и завершение аудита. На первом этапе аудитор оформляет с клиентом договорные отношения, рассчитывает уровень существенности, изучает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, оценивает аудиторский риск, что непосредственно влияет на объем и порядок проведения аудиторских процедур и является достаточно трудоемким.

Расчет уровня существенности.

Постановлением Правительства РФ № 696 утверждены стандарты, регулирующие процесс планирования: «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Под уровнем существенности в аудиторской практике понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности может быть не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению и принимает ее во внимание:

а) при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур (т.е. при планировании аудита);

б) при оценке последствий искажений.

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций, например, лизинговых операций.

В правилах (стандартах) не содержится четкого определения количественного выражения уровня существенности, поэтому аудиторские организации определяют его самостоятельно, исходя из своего профессионального суждения.

Уровень существенности (в количественном его выражении) нужно определять как соответствующий процент уровня существенности на показатели отчетности, отражающие лизинговое имущество и сумму лизинговых платежей, в зависимости от того лизингополучатель или лизингодатель является аудируемым лицом.

В источнике [7] был рассмотрен вопрос относительно значения уровня существенности; в результате анализа законодательно-нормативных документов оно составляет 6,4%.

Номера и название показателей форм бухгалтерской отчетности, в которых отражается стоимость лизингового имущества и сумма дебиторской или кредиторской задолженности по лизинговой плате, в зависимости от того, кто является аудируемым лицом, а также от балансодержателя лизингового имущества, будут отличаться. Рассмотрим расчет уровня существенности на примере.

Пример.

Аудиторская организация проводит проверку достоверности учета лизинговых операций у организации лизингополучателя. По условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

В формах бухгалтерской отчетности и аналитических данных содержится следующая информация:

а) по строке «Основные средства» бухгалтерского баланса, в том числе лизинговое имущество: на начало отчетного периода 975 000 руб.; на конец – 487 500 руб.;

б) по строке «Прочие долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса, в том числе задолженность по лизинговой плате: на начало отчетного периода 1 200 000 руб.; на конец – 600 000 руб.;

в) по строке «Погашение обязательств по финансовой аренде» отчета о движении денежных средств отражена сумма лизинговых платежей, перечисленных за отчетный период лизингодателю, в размере 708 000 руб.

Для определения уровня существенности данные необходимо брать на конец отчетного периода для того, чтобы не завышать его значение, его расчет произведен в Таблице 2.1.

Таблица 2.1

Рабочий документ аудитора – расчет уровня существенности

Показатель	Значение показателя, в тыс. руб.	Значение уровня существенности, в %	Значение уровня существенности, в тыс. руб.
Лизинговое имущество	488	6,4	31,23
Задолженность по лизинговой плате	600	6,4	38,4
Погашенная задолженность за отчетный период	708	6,4	45,31
Итого значение уровня существенности			114,94