Аудит издержек производства

     Методом сплошной проверки авансовых отчетов  аудитор устанавливает  суммы, выдаваемые отдельным сотрудникам в подотчет, назначение и  фактическое использование  авансов, наличие приказов о направлении  работников в командировку, правильность оформления и своевременность  представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм, правильность  составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами. В результате выявляются факты оплаты командировочных расходов  (суточных, оплаты проезда и проживания в местах командировки) сверх  установленных норм. Суммы превышения установленных норм подлежат  включению в совокупный доход работника и обложению подоходным  налогом.

     Обоснованность произведенных через подотчетное лицо представительских расходов должна подтверждаться наличием оправдательных документов: приказа о назначении лица, ответственного за проведение мероприятия; программы встречи с представителями другого предприятия; сметы  расходов, утвержденной руководителем; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы; списка участников встречи.

     Выявляя факты нарушений, аудитор регистрирует их в рабочих документах и определяет сумму заниженной для налогообложения  прибыли, а также дополнительных платежей в Пенсионный фонд и подоходного налога.

     При проверке правильности корреспонденции  счетов по данному объекту  учета  важно исследовать также сторнировочные и другие исправительные  записи, за которыми могут скрываться отдельные ошибки.

     Аудиторская проверка прочих операций с персоналом направлена на установление реальности и достоверности задолженности  по этим операциям. Например, выясняется, действительно ли были проданы товары в кредит, какие товары и в какой  торговой организации были приобретены, возмещены ли они предприятием сразу или по мере удержания сумм из заработной платы работников, нет ли случаев реализации товаров ниже рыночной цены (со скидкой).

     Проверяя  операции по предоставлению займов, необходимо установить реальность задолженности по ссудам за работниками; наличие договоров займа на жилищное строительство и другие цели; за счет каких  источников выдавались ссуды; предусмотрено ли начисление процентов  по ним; полностью ли погашена задолженность по ссуде при увольнении  работника. Если ссуды выдаются за счет кредитов банка, то задолженность работников по ссудам должна соответствовать задолженности предприятия перед банком. Если  ссуда выдается по процентной ставке ниже 2/3 учетной ставки НБУ, то разница между указанной величиной и фактической  процентной ставкой кредитования сотрудника рассматривается как его  материальная выгода и подлежит обложению подоходным налогом в составе совокупного дохода за отчетный период. Если выданная ссуда частично или полностью погашается за счет средств предприятия, то сумма  дополнительного дохода работника облагается подоходным налогом и на  нее начисляются отчисления в Пенсионный фонд.

     Анализируя  расчеты по возмещению работниками  материального ущерба, аудитор должен выяснить, каковы причины его возникновения (несоблюдение условий хранения товарно-материальных ценностей, отсутствие контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное  проведение инвентаризаций и др.); полностью ли отнесены на виновных  лиц суммы по недостачам; соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения  случаев недостач, хищений, порчи ценностей. По распоряжению руководителя предприятия в целях предотвращения хищений и злоупотреблений  взыскание сумм недостачи товарно-материальных ценностей с виновных  лиц может производиться не по учетным, а по рыночным ценам с отнесением разницы на финансовые результаты по мере погашения недостачи.  Но в любом случае в соответствии с действующим порядком недостача и  порча ценностей сверх норм естественной убыли должна возмещаться виновными лицами. На издержки производства могут относиться только суммы недостачи в пределах норм естественной убыли, а недостачи сверх  норм должны относиться на убытки, если виновные не установлены или  во взыскании с них отказано судом. Следует рассматривать как неправомерное списание сумм выявленных недостач и порчи ценностей сверх норм  по распоряжению руководителя за счет чистой прибыли предприятия (фондов) вместо отнесения их на виновных лиц. В этом случае аудитору необходимо проверить, подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руководителя списанные на издержки производства суммы недостач  товарно-материальных ценности; обоснованно ли были списаны недостачи на убытки; провалились ли административные расследования по  фактам недостач и пр.

     Итак, аналитические процедуры при  аудите затрат, связанных с использованием трудовых ресурсов следующие:

• сравнение остатков по счетам обязательств по оплате труда с соответствующими показателями за предыдущие периоды (при этом необходимо сделать корректировку на увеличение ставок оплаты труда);
• сравнение затрат на оплату труда с соответствующими показателями за предыдущие периоды и/или с бюджетными показателями;
• сравнение начисленных обязательств по подоходному налогу с физических лиц с соответствующими показателями за предыдущие периоды (с учетом корректировок на изменение ставок подоходного налога).

     Процедуры детального тестирования операций и  остатков:

• выбор исходных документов, например, табелей учета рабочего времени, и отслеживание процесса генерирования окончательной суммы к выплате (сквозная проверка операций);
• проведение документального подтверждения выборки операций по выплате заработной платы, отражение в учете (т.е. отслеживание выбранных операций до исходных документов, например, табелей учета рабочего времени или других соответствующих носителей информации);
• применение технически приемов аудита с использованием компьютеров, например, введение и отслеживание операций, веденных аудитором, или использование компьютерных аудиторских программ комплексного тестирования.

     Опыт  проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие  ошибки (искажения) при ведении учета  затрат на производство:

• необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и др.;
• включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников (использования прибыли и др.);
• отсутствие объектов калькулирования затрат;
• необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;
• отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства и обращения;
• включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;
• включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;
• включение расходов по командировкам, не связанным с предпринимательской деятельностью организации, в себестоимость;
• не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;
• включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;
• включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость.

     Учет  затрат на производство является сводным (вторичным) участком учета по отношению к расчетам по оплате труда, учету производственных запасов, основных средств, расчетно-финансовых операций и др. Он основывается почти на всех документах первичного и сводного учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Используемая при этом документация должна обеспечить возможность подразделения затрат на производство по экономическим элементам, местам их возникновения, калькуляционным статьям и объектам калькулирования — заказам, изделиям.

     При проверке ведения учета по выявлению  и распределению прямых затрат мы анализируем данные, содержащиеся в ведомостях распределения и расчетах, к которым относятся: ведомости распределения начисленной заработной платы по счетам и шифрам затрат; ведомости распределения расхода материалов по направлениям производственных затрат; расчет износа основных средств; расчет износа нематериальных активов; расчет износа малоценных активов; сводные данные по расчетам с поставщиками и подрядчиками; листки-расшифровки и другие регистры распределения расходов по направлениям затрат.

     Приведенные регистры сверяем с соответствующими данными по корреспондирующим счетам, сопоставляют с шифрами затрат и при обнаружении ошибок и расхождений выясняют их причины. Далее проверяем, как организован учет и распределение косвенных (накладных) расходов (ведомости распределения и таблицы по счетам 23, 24 25, 26. и др.). Далее мы сопоставляем, как производилось распределение этих расходов и списание их в дебет счета 20 или непосредственно в дебет счета 26.

     По  учету потерь в производстве проверяем, как велся учет брака продукции, на каких виновников относились суммы  потерь от простоев, недостач и др.

     Учет  потерь от простоев организуют с помощью  специальных документов — простойных листков.

     Учет  недостач и излишков в производстве осуществляется, как правило, в ходе инвентаризации. Недостачи являются результатом неточностей оперативного контроля, хищений и других причин. Мы проверяем, отнесены ли недостачи на конкретных   виновников,   а   при   невозможности   взыскания ущерба с виновных лиц — на счета 23, 26, 94 и др.

     При проверке сводных данных по учету  затрат на производство в целом по предприятию проверяем информацию, содержащуюся в журнале №5 или 5А. Она сверяется с Главной книгой и соответствующими регистрами.  

5. Обобщение рабочих  документов и составление аудиторского заключения

     Заключительной  стадией аудиторской проверки  является проведение следующих мероприятий:

     - систематизация результатов проверки;

     - анализ результатов проверки;

     - составление аудиторского заключения.

      Полученная  в ходе аудиторской проверки информация должна быть задокументирована в  виде рабочих документов как составная часть аудиторского досье (ННА 6 «Документальное оформление аудиторской проверки»). Это осуществляется с целью документального подтверждения выполненных аудитором процедур, сбора необходимых данных для составления аудиторского заключения, осуществления контроля за ходом выполнения проверки как самим аудитором, так и руководителем аудиторской фирмы и др. Каждый рабочий документ должен быть составлен с соблюдением установленных требований и содержать все необходимые обязательные реквизиты. Документы могут быть стандартизированные и произвольной формы и содержания. Рабочий документ по предприятию ГП с/з «Качинский» в части проверки формирования затрат на оплату труда представлен в приложении  Ж.

     Рабочий документ по формированию материальных затрат ГП с/з «Качинский» представлен в приложении  И. Из него следует, что выявлено отклонение по определению фактического расхода материалов на производство компота из облепихи: по данным предприятия расход составил 20 кг сырья, по данным аудитора – 19,5  кг. 

     На  основе составленных рабочих документов аудитора на завершающем этапе аудиторской  проверки составляют промежуточный  отчет о состоянии бухгалтерского учета себестоимости продукции (работ, услуг) и делает аудиторское заключение относительно достоверности, полноты и реальности представления себестоимости продукции (работ, услуг)в финансовой, бухгалтерской отчетности на предприятии.

     В безусловно положительном аудиторском  заключении мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов) регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Украине.

      Безусловно  положительное заключение выдается аудитором экономическому субъекту, если аудитор по данным проверки полностью  уверен, что: финансовая отчетность клиента подготовлена достоверно, на основе достоверных и объективных данных бухгалтерского учета; организация, постановка и ведение бухгалтерского учета экономического субъекта отвечают установленным принципам и требованиям, а учетная политика организации выбрана правильно; своевременно и полностью внесены налоги в бюджет и обязательные платежи во внебюджетные фонды; соответствующим образом в приложениях и пояснениях к отчету раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовой отчетности; внутренний контроль надежно подтверждает эффективность, законность и целесообразность хозяйственных операций; данные финансовой отчетности не противоречат альтернативному отчету организации, составленному аудитором, или уже известным аудитору сведениям об организации.

      В условно положительном аудиторском  заключении мнение аудиторской фирмы  о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Украине.