Аудиторський ризик: поняття, методика визначення, управління

Аудиторський ризик за своєю суттю є елементом системи ризиків аудиторської діяльності, яка включає як процес аудиту, так і надання супутніх послуг. З огляду на це доцільно виділити ризик супутніх послуг. Ризик супутніх послуг полягає в тому, що аудитор неналежним чином надасть послуги консультативного та інформативного характеру, економіко-правової експертизи, що своєю чергою призведе до незадоволення потреб клієнта чи погіршення його фінансового стану.

Слід зауважити, що не менш важливою класифікаційною ознакою є, можливість кількісної оцінки ризиків. За даною ознакою виділяють ризики, які можна оцінити кількісно, і ризики, які не піддаються кількісній оцінці. До ризиків, які не піддаються кількісній оцінці, належать: політичний, юридичний, стратегічний та ризик репутації. Відповідно всі інші ризики можна оцінити кількісно[8, с.55-57].

Ризиком можливо управляти, тобто використовувати різноманітні методи, які дозволяють повною мірою прогнозувати ризикову подію та вживати заходи щодо зниження ризику. Ефективність організації управління ризиком у багатьох випадках визначається класифікацією ризику. Під класифікацією ризику слід розуміти розподіл ризику на конкретні групи за визначеними ознаками.

Кожен вид ризику має бути детально проаналізований, змодельований, розкладений на елементи, що дозволить певною мірою послабити невизначеність ситуації.

Ризики, як правило, поділяють на:

―             динамічний;

―             статистичний .

Динамічний ризик — це ризик непередбачуваних (недетермінованих) змін вартості основного капіталу внаслідок прийняття управлінських рішень чи непередбачуваних обставин.

Такі зміни можуть призвести як до збитків, так і сприяти одержанню додаткових доходів.

Статистичний ризик — це ризик втрат реальних активів внаслідок нанесення збитків власності, а також втрат доходу через недієздатність організації. Цей ризик може призвести лише до збитків(рис. 1.1).

Рис.1.1 – Система ризиків

Таблиця 1.1 – Класифікація ризиків

Незалежний аудит є невід'ємною частиною фінансових інститутів ринкової економіки. Тому аудиторський ризик необхідно розгляда­ти як складову частину системи фінансово-економічних ризиків. Значною мірою загальний аудиторський ризик формується під впливом тих самих чинників, що й інші загальноекономічні ризики. Наведену схему системи ризиків необхідно доповнити третьою групою ризиків — аналітичними ризиками. До цієї групи належать аудиторський ризик, ризик юридичних послуг і т. ін. (рис. 1.2 ) [6, с.55-57].

Рис.1.2 – Аналітичні ризики

РОЗДІЛ 2 ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТОРСЬКОГО РИЗИКУ

Міжнародні національні стандарти з аудиту передбачають наявність аудиторського ризику, який полягає в можливості складання позитивного висновку щодо звітності клієнта в той час, коли ця звітність містить суттєві помилки [2, c.94].

Згідно з Національними нормативами аудиту  аудиторський ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення.  Інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень і навпаки.

Рис. 2.1 - Аудиторський ризик

Аналіз економічної літератури показує, що у зарубіжних і українських авторів нема єдиного підходу до визначення термінів, якими називають окремі елементи аудиторського ризику (табл. 2.1). Доцільно дотримуватися однієї термінології, яка є найбільш уживаною і популярною у світі, а не знаходити нові назви для відомих понять[7,c.54].

Таблиця 2.1 - Порівняння термінології, що визначає елементи аудиторського ризику, в різних наукових джерелах

Імовірність того, що висновок про відсутність помилки в кожній зі статей звітності буде правильним, залежить від трьох факторів:

―                  бухгалтерського обліку підприємства;

―                  надійності систем контролю;

―                  аудиторських процедур.

У залежності від цих факторів та природи господарських операцій і їх відображення виділяють три складові аудиторського ризику:

―                  властивий ризик;

―                  ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю(ризик контролю);

―                  ризик невиявлення помилок та перекручень(ризик невиявлення).

Властивий ризик обернено пропорційний ризику невиявлення і прямо пропорційний кількості свідоцтв. Включення властивого ризику в модель аудиторського ризику — один із важливих аспектів аудиту. Це передбачає, що аудитори повинні прагнути з'ясувати, в яких розділах фінансової звітності похибки найбільше або найменше вірогідні. Ця інформація визначає загальну кількість

свідоцтв та те, яким чином розподілить аудитор свою діяльність по збору сві­доцтв між окремими сегментами аудиту[5, с36-37].

Властивий ризик — це здатність залишку на певному бухгалтерському рахунку або певної категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Під час розробки загального плану перевірки аудитор оцінює властивий ризик на рівні фінансової звітності. Тобто аудитор порівнює дану попередню оцінку розміру властивого ризику з найсуттєвішими залишками на бухгалтерських рахунках і певних категоріях операцій. У разі неналежного виконання працівниками підприємства цього аналізу або їх повного ігнорування, аудитор повинен визначити у загальному плані перевірки високий розмір властивого ризику.

Оцінюючи розмір властивого ризику, аудитор вивчає такі фактори:

а)              на рівні фінансової звітності:

―                  освіта і досвід за фахом керівництва, а також зміни складу керівництва;

―                  чесність керівництва;

―                  компетентність керівництва за певний період, тому що некомпетентність керівництва може вплинути на пра­вильність підготовки фінансових звітів підприємства;

―                  неординарні обов'язки керівництва або значний вплив на них певних обставин. Наприклад, є обставини, котрі під­штовхують керівництво на шлях перекручення фінансо­вої звітності. Такими обставинами можуть бути: значний спад чи невдачі в діяльності підприємства, дефіцит влас­них коштів (капіталу) для проведення постійних опера­цій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства; характер діяльності підприємства, наприклад, технічна відсталість його продукції чи послуг, складність струк­тури його капіталу, вплив споріднених сторін на його діяльність, кількість і територіальне розміщення виробничого устаткування. Обставини, які мають вплив на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічний стан підприємства і конкуренція, які визначаються аудитором шляхом вивчення фінансових оглядів, прогнозів і показників, зміни в технології вироб­ництва або послуг, споживчого попиту і облікової прак­тики (з урахуванням галузевої специфіки).

б)              на рівні показників фінансових звітів і категорій операцій:

―                  показники фінансових звітів, на які можуть вплинути перекручення, наприклад, рахунки, котрі були раніше скориговані або ті залишки на рахунках, отримання результату по яких пов'язане з використанням точних облікових оцінок;

―                  складність основних операцій та інших операцій, які вимагають залучення сторонніх фахівців (експертів);

―                  тенденції до збиткової діяльності або незаконного присвоєння активів;

―                  момент завершення неординарних і складних операцій;

―                  операції, які не можуть бути здійснені за звичайних обставин [2, c.94-96].

Аудитор повинен оцінити всі чинники властивого ризику і вирішити, який є найбільш важливим для конкретного сегменту аудиту. Не дивлячись на те, що не існує точних правил для визначення властивого ризику, аудитори консервативні і встановлюють його рівень значно більше 50 % .

Ризик контролю — являє собою оцінку ефективності системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта з точки зору їх здатності попереджати і виявляти помилки. Ризик контролю складається з двох компонентів: ризику системи бухгалтерського обліку і ризику системи внутрішнього контролю [5, с.37].

Ризик контролю полягає в невиявленні помилок системою внутрішнього контролю підприємства і повністю залежить від діяльності адміністрації. Ризик контролю повинен бути оберненопропорційним ризику обліку, адже система контролю направлена на пошук помилок, допущених системою обліку. Аудитор не може впливати на цей ризик, як і на ризик обліку, він тільки оцінює його, вивчаючи ефективність системи контролю. Форми і методи оцінки ризику внутрішнього контролю визначаються аудитором, виходячи з розміру підприємства, його діяльності, організаційної структури тощо.

Кінцева впевненість щодо величини ризику внутрішнього контролю досягається його тестуванням, яке включає:

-    перевірку документів, які підтверджують функціонування внутрішнього контролю, наприклад, перевірку документів на наявність необхідних підписів;

-    опитування і нагляд за контрольними процедурами, які не знаходять письмового підтвердження, з метою визначення їх фактичного існування і виявлення осіб, які їх проводять;

-    повторення процедур контролю, наприклад, порівняння аудитором записів по банківському рахунку з виписками банку.

Тестування може не проводитись, якщо аудитор з самого початку передбачає, що ризик внутрішнього контролю високий унаслідок неефективності цієї системи. Тоді для забезпечення прийнятного ризику аудитор може припустити лише підвищений рівень ризику для аудиторських процедур. Якщо ж ризик контролю розглядається аудитором як припустимий, то чим він вищий, тим більшу кількість тестів контролю слід провести аудитору. Але, і при допустимому ризику контролю аудитор має право відмовитися від тестування і вести перевірку рахунків таким же чином, як і в умовах неефективного контролю. Таке рішення може бути прийняте, якщо аудитор вважатиме, що тестування контролю буде ускладнене і вимагатиме від нього більше часу, ніж безпосередня перевірка рахунків. Цей підхід досить популярний у нашій країні, оскільки більшість підприємств не має інструктивно описаної системи контролю або не документує його результати.

Чим вище рівень надійності внутрішнього контролю, тим нижче ризик аудитора. У той же час аудитор ніколи не повинен повністю покладатися на систему внутрішнього контролю клієнта. Помилки в бухгалтерському обліку завжди можливі, оскільки жодна система контролю не може бути ефективною на 100%.

Ризик невиявлення — це суб'єктивна ймовірність того, що процедури, які застосовуються аудитором у процесі перевірки, не дозволять виявити існуючі в організації суттєві порушення.

Значення ризику невиявлення або ризику аудиторських процедур визначається величиною ризиків обліку і контролю. Для того, щоб виміряти ймовірність невиявлення помилки, аудитор повинен попередньо оцінити ймовірність того, що ця помилка присутня в обліку і не виявляється системою контролю підприємства. Розраховане ймовірне значення використовується аудитором для розрахунку кількості доказів, які необхідно зібрати. Ця кількість і складе аудиторську вибірку, обсяг якої буде оберненопропорційним величині ризику аудиторської процедури. Якщо аудитор припускає в своїй роботі великий ризик невиявлення, йому необхідно менше доказів, ніж у тому випадку, коли для нього прийнятний тільки низький ризик [6, c.101-103].

Ризик невиявлення помилок — це та частка похибок при проведенні аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при тих системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта, що склалися на момент проведення аудиту. При низькому рівні ризику невиявлення необхідно зібрати більшу кількість аудиторських свідоцтв. Якщо аудитор готовий взяти на себе більший ризик, аудиторських свідоцтв вимагається менше. У цьому випадку ефективність виявлення помилок залежить від аудитора і він несе відповідальність за виконання відповідних процедур зі збору інформації щодо достовірності фінансової звітності. Ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть у тих випадках, коли аудитор досліджує 100 % залишків за рахунками бухгалтерського обліку або класами операцій, оскільки аудитор може вибрати невідповідну аудиторську процедуру, неправильно використати таку процедуру або перекрутити тлумачення результатів аудиту.

Властивий ризик і ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю не залежать від аудитора, він не може на них вплинути, вони існують незалежно від аудиторської перевірки і є результатом діяльності підприємства-клієнта. Ризик невиявлення помилок є результатом проведення аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто цей ризик визначає ступінь якості і професіоналізму аудитора[5, с.38-39].