Аудит учета продукции

Для целей организации  учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования  себестоимости выпуска всей товарной продукции, в том числе отдельных  ее ви­дов и единиц, а также при  решении иных проблем управленческого  характера в настоящее время  необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина  РФ от 06,05.99 г. № ЗЗ н, в редакции последующих изменений и дополнений), соответствующими отраслевыми инструкциями и указаниями, а так­же гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».  
 
 

1.2. Содержание и  последовательность проведения  аудита. 
 

Как известно, затраты  предприятия возмещаются за счет двух источников: себестоимости продукции  и чистого дохода.  Поэтому  решение вопроса о составе  затрат, включаемых в себестои­мость, сводится к их разграничению между  указанными источниками возмещения. Общий принцип этого разграничения  состоит в том, что через себестоимость  должны возмещаться затраты предприятия, обеспечивающие простое воспроизводство  всех факторов производства: средств  и предметов труда, рабочей силы и природных ресурсов. Однако на практике бывают отступления от общего правила, вызванные определенными  соображениями или недостатками в учете общественных затрат. Есть также разные точки зрения на характер отдельных затрат и способ их возмещения. Поэтому действительные издержки предприятия  и себестоимость продукции в  бухгалтерском и налоговом учете  не совпадают. 

Центральное место  в проведении независимых проверок занимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета. В специальной  литературе по бухгалтерскому учету  и аудиту вопросы разделения видов  работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности проведения. Поэтому представляется, что наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета. 

Цель аудита затрат на производство продукции та же> что и комплексного аудита в целом, однако общие задачи последнего модифицируются и детализируются в соответствии с особенностями контроля затрат. Обратимся, например, к общей задаче проверки соблюдения законности на всех участках учета. В области контроля издержек производства она превращается в частные задачи той же проверки при формировании затрат по элементам  и статьям калькуляции, в плане  экономического развития предприятия, учете и отчетности, организации  сохранности материальных ценностей  в производстве, размежевании расходов между готовой продукцией и затратами  в остатках незавершенного производства.  

Как в общей постановке, так и в контроле издержек производства особенно сложна проверка целесообразности и эффективности хозяйственных  решений. Данная проверка в своей  теоре­тической основе тесно связана  с недостаточно разработанными проблемами управления экономикой вообще и производственными  затратами в частности. Более  того, отсутствует общепри­нятая система критериев оценки целесообразности и эффективности решений по управлению издержками производства. В связи с этим аудиторам приходится прибегать к отдельным, частным критериям указанных оценок и соответственно им проводить проверку. 

Экономическая оценка проверяемых хозяйственных операций по учету затрат на производство в  процессе аудита сопряжена с большими трудностями. Общим ее критерием  является соответствие отдельных хозяйственных  операций конечным целям деятельности экономического субъекта при соблюдении законности, который в современных  условиях недостаточен и должен быть дополнен более конкретными частными критериями целесообразности и эффективности  всех элементов хозяйствования. Экономическая  оценка должна в качестве одного из своих возможных направлений  предусматривать типизацию операций по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг), с последующим  моделированием и установление такой  типизации для каждой модели. 

Существенный момент организации аудита затрат на производство продукции — выбор способа наблюдения объектов контроля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор зависит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватываются все контролируемые объекты, когда обнаружены значительные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информации при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным. 

Аудиторская проверка — сложный и длительный научно – исследовательский процесс  по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности.[7] Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Аудит, основанный на учете риска, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе.[8] Сосре­доточив аудиторскую работу в областях, где риски не обнаружения ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким аудиторским риском. В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамеченными наиболее существенные искажения в учете затрат на производство продукции. Одним из наиболее эффективных путей ре­шения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит сократить затраты времени аудитора на проведение проверки, одновременно повысив ее качество. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования определить состав контрольных процедур; но сами процедуры должны быть уже разработаны в качестве внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы. 

Аудит, как и любая  область практической деятельности, нуждается в разработке целевых, информационных, организационных и  методических аспектов  аудирования по всем направ­лениям финансово-хозяйственной деятельности организаций. Решение этой проблемы возможно лишь при наличии глубоких исследований, раскрывающих механизм действия аудиторского контроля в рыночной экономике.  

Используемые в  настоящее время в аудиторской  практике методики контроля учета затрат можно подразделить на два вида: дублирующие и эпизодические. Посредством  дублирующей методики контроль осуществляется в такой же последовательности, как  и проверяемые операции. Контроль не должен быть направленным на изыскание  нарушений «во что бы то ни стало», функция контроля не должна обращаться в следовательскую или сыскную. Необходимо помнить, что контроль имеет значение не только для порицания, но также и для одобрения. И если контроль уклонится в сторону одного лишь обнаружения нарушений, то утратит всякое значение другая, не менее важная сторона его деятельности.[9] Более того, функция контроля заключает в себе момент максимальной объективности. Поэтому контроль дополняется проводимыми время от времени фактическими проверками, в процессе которых уточняется состояние объекта.  

По дублирующим  методикам осуществляется внутрихозяйственный  контроль на предприятиях. Он используется и внешними контролерами при аудиторской  проверке учета затрат на производство продукции и других участков бухгалтерского учета. Использование дублирующих  методик оправдано там, где контроль осуществляется впервые или же нужно  получить полную информацию. Обычно они  используются при проведении судебно-бухгалтерской  экспертизы и аудиторских проверок по поручению правоохранительных органов, а также при определении материального  ущерба и в других спорных случаях. По дублирующей методике может проверяться  использование наличных денег, движение материалов, представляющих особую ценность, или хозяйственные операции, представляющие особое значение. Эпизодические методики применяются при повторном контроле деятельности экономического субъекта. Рацио­нально выбранная методика позволяет быстро и с небольшими затратами труда получить нужный результат.  

В условиях действия рыночного механизма возникает  необходимость критического пересмотра используемых и разработки новых, более  совершенных, методик контроля. Наиболее перс­пективной является применяемая в настоящее время аудиторами трехступенчатая методика. Сущность ее заключается в том, что в начале аудиторской проверки выявляются общие недостатки в работе предприятия, которые могут быть связаны с различными нарушениями и злоупотреблениями. Далее осуществляются контрольные действия, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность совершения конкретных нарушений. Детальный контроль производится только на тех участках, где выявлены неблагоприятные отклонения. В дальнейшем, с помощью модифицированной дублирующей методики, выявляют конкретные нарушения и недостатки При разработке таких методик необходимо знать состояние дел на предприятиях конкретной отрасли или региона, а именно какие нарушения и злоупотребления в учете затрат чаще всего имеют место и какими контрольными действиями их можно выявить. Однако при разработке методики аудита затрат на производство, непосредственно к самой его правовой и конструктивной специфике, необходимо принять во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (условия договора, сроки проведения, вид деятельности проверяемого экономического субъекта и т. д.). Учет таких факторов, на наш взгляд, должен быть положен в основу методики аудита затрат. Применение общего подхода без учета особых факторов сделает его формальным и неэффективным. 

Исследуя вопросы  формирования методики аудита, следует  отметить, что ее общие принципы и положения могут найти применение органами государственного контроля. Помимо необхо­димости обеспечения возможности компетентно и эффективно контролировать налогоплательщиков, наличие методики, позволяющей контролировать соблюдение налогового законодательства, немаловажно и потому, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных служб при исполнении ими служебных обязанностей. Все процедуры аудита затрат следует осуществлять с учетом факторов, определяющих основные принципы и особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) на конкретном хозяйствующем субъекте. Такая методика позволит исключить вероятность возникновения ошибочного подхода при осуществлении контроля, как на стадии трактовки законодательства, так и на стадии определения применяемых процедур. их последовательности, а также определения и оценки полученных результатов. 

В таблице 1 «Модель  методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг)» предложена модель методики аудита затрат на производство продукции, которая отражает структуру  составляющих аудиторской проверки и контрольные точки аудирования.[10] Предложенная модель разработана в шахматной (матричной) форме и представляет собой таблицу, где по горизонтали располагаются контрольные точки аудирования, а по вертикали— составляющие методики аудиторской проверки. К составляющим методики аудита в соответствии с выявленным объектом и разработанными контрольными точками относятся цель аудита; информационная база объекта аудита и его направления, приемы и процедуры аудирования, взаимосвязь контрольных точек в формах отчетности, возможные нарушения, которые могут быть выявлены в ходе проверки, и их оценки при принятии решения аудитором. Применение данной модели методики аудита затрат позволит на первоначальном этапе аудирований в соответствии с поставленной целью аудита любой контрольной точки проверить сопоставимость данных аналитического и синтетического учета затрат и их взаимосвязь с показателями форм бухгалтерской отчетности. Несопоставимость проверяемых показателей может служить сигналом о недостоверности отчетных данных. Следовательно, при необходимости целесообразно проводить сплошную проверку обобщающих показателей отчетности. Более того, предложенная модель методики позволяет ускорить сроки проведения аудиторской проверки, определить основные приемы и процедуры по направлениям аудита, установить возможные нарушения и дать оценку существенности выявленных ошибок. Сбор аудиторских доказательств производится в соответствии с поставленной целью аудита, и при заполнении 

Таблица №1: Модель методики аудита затрат на производство продукции.

Составляющие методики аудиторской проверки 

Производственная  себестоимость выпущенной продукции. 

Цель аудита 

Проверка достоверности  и реальности произведенных расходов, их списания в соответствии с методом  учёта затрат на производство. 

Информационная база 

Хоз операции и учётные регистры по счетам 20,23,25,26,28,29,96,97. 

Направление аудита 

Подтверждающий  

Приемы и процедуры 

Документального исследования, нормативно-правового регулирования, расчётные, сравнения, сопоставления, камеральные проверки, контрольные  замеры. 

Взаимосвязь контрольных  точек аудирования 

Обороты по счёту 90/2 – стр. 020 (гр. 3Ф№2) 

Возможные нарушения 

Излишне списанные  расходы, нарушение нормативно –  правового законодательства в части  отнесения расходов на счета бух  учёта, необоснованное применение норм расходов. 

Оценка материальных ошибок 

Существенная  

Принятие решений  аудитора 

Отражено в заключении аудитора, с приложением расчётов к рабочим документам. 
 
 

аудитором всех матриц таблицы и их анализа можно  сделать предварительное обобщение  результатов проверки и определить те моменты и доказательства, которые  должны найти отражение в заключении, а также те, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора. 

Проверка достоверности  показателей финансовой отчетности по данной методике позволит более  детально выяснить, насколько соблюдаются  правила ее составления. Достоинство  методики заключается в том, что  количество контрольных точек не ограничено. Изменение состава и  содержания форм бухгалтерской отчетности на методику не влияет. Любой обобщающий показатель содержит разное количество частных, которые по данной методике определяются направлением аудита и  степенью детализации показателей. В случае изменения отчетности могут  быть выделены новые контрольные  точки аудирования. 

В условиях рыночной экономики экономические субъекты нуждаются в квалифицированной  помощи по организации внутреннего  аудита и системы внутреннего  контроля, проведению финансового анализа, в целях выявления внутренних резервов снижения себестоимости продукции, повышения прибыли, а также правильности определения налогооблагаемой и  чистой прибыли. Предлагаемая модель аудирования, по нашему мнению, является одним из таких, инструментов. Ее комплексное использование по объектам аудита при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита позволит аудитору подтвердить достоверность информации, сделать обобщение результатов и определить те моменты, которые должны найти отражение в заключении, а также интенсифицировать сам процесс аудирования и улучшить качество его проведения.