Осуществление деятельности индивидуальным предпринимателем

Другим существенным обстоятельством, на которое обращали внимание арбитражные суды, было то, что изменение ставок в рамках определенной системы налогообложения не относится к изменению порядка налогообложения (см. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 февраля 2002 г. N А11-4295/2001-К2-2072). Кроме того, в случае перерегистрации предпринимателя с дополнением других видов деятельности четыре года начинают течь с момента его первой регистрации, и, следовательно, на таких хозяйствующих субъектов не распространяются положения абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке[17].

Признавая бесспорное позитивное влияние правовой позиции Конституционного Суда на практику арбитражных судов применительно к защите прав налогоплательщиков, нельзя не отметить следующее. В мотивировочной части Определения N 111-О Суд допустил искажение текста нормы ст. 11 Закона о едином налоге и тем самым иным образом определил момент, в который норма абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке теряет силу. В соответствии с позицией законодателя указанная правовая норма теряет силу в момент, когда единый налог будет введен на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (фактически это означает начало первого налогового периода). По мнению же Конституционного Суда, указанный момент определяется моментом опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный правовой акт субъекта Российской Федерации.

Однако позиция Конституционного Суда отнюдь не противоречит действующему законодательству. При рассмотрении жалобы гражданина Суд, не выходя за рамки конкретного дела, использовал отличную от закона формулировку, с тем чтобы более точно показать положение этого индивидуального предпринимателя в системе временных координат.

Между тем арбитражная практика восприняла именно формулировку, несмотря на ее прямое противоречие нормам закона. Правда, в подавляющем большинстве дел, рассмотренных арбитражными судами, это не имело значения и не могло повлиять на решение по делу. Различия в формулировках законодателя и Конституционного Суда имеют значения только тогда, когда хозяйствующий субъект был зарегистрирован после опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный правовой акт законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, но до введения единого налога на вмененный доход (т.е. после момента времени, указанного Конституционным Судом, но до момента времени, указанного законодателем). Например, Закон Тверской области от 27 июля 2000 г. N 114-03-2 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"[18] был опубликован 11 августа и вступил в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования (ст. 10). Однако единый налог был введен лишь с 1 января 2001 г. (ст. 1). Следовательно, между моментом опубликования нормативного правового акта субъекта Российской Федерации (в данном случае - Тверской области) и моментом введения единого налога на вмененный доход временной интервал составляет более трех с половиной месяцев.

Вопрос о том, распространяется ли на хозяйствующего субъекта, зарегистрированного после опубликования нового правового регулирования, но до введения единого налога на вмененный доход, гарантия, закрепленная в абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке, возник в практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. Опираясь на формулировку Конституционного Суда, ФАС СЗО посчитал, что на момент регистрации индивидуального предпринимателя, которая была проведена после опубликования нового регулирования, норма абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке уже не действовала, а значит, такая гарантия не может на него распространяться. Но эту позицию суда следует признать необоснованной, поскольку она противоречит ст. 11 Закона о едином налоге.

Вместе с тем нельзя не отметить, что буквальное следование формулировке Закона о едином налоге может привести к злоупотреблению со стороны хозяйствующих субъектов своими правами. Предположим, хозяйствующий субъект был зарегистрирован после опубликования нового регулирования, добился в судебном порядке права уплачивать налоги в соответствии с той системой налогообложения, которая действовала на момент его государственной регистрации, после чего через специальные правовые схемы ему был "передан" бизнес иных хозяйствующих субъектов, так или иначе с ним связанных (родственные отношения, участие в уставном капитале и др.) и действовавших к тому времени уже более четырех лет. Очевидно, что такая модель поведения не будет соответствовать главной цели, которой руководствовался законодатель: создание стабильности налогообложения именно для вновь образованных хозяйствующих субъектов, наиболее чувствительных к изменениям режима налогообложения. Но есть ли в таком случае у правоприменителя правовые средства, позволяющие действовать в соответствии со ст. 11 Закона о едином налоге и в то же время препятствовать злоупотреблению правами со стороны хозяйствующих субъектов. На этот вопрос можно ответить утвердительно.

Статья 10 ГК РФ не допускает действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах (абз. 1 п. 1). При несоблюдении указанных требований суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права (п. 2). Согласно же п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поэтому в силу прямого указания закона положения ст. 10 ГК РФ не могут быть применены в рассматриваемом случае.

правовой позиции Конституционного Суда может быть распространено и на юридических лиц [19].

Следовательно, правовые основания для отказа в защите права хозяйствующего субъекта, зарегистрированного после опубликования нового регулирования, но до введения единого налога на вмененный доход, на сохранение прежнего режима налогообложения существуют, так как в данном случае нарушаются интересы государства и всего общества в целом (т.е. имеет место конфликт частных и публичных интересов). Однако арбитражный суд неизбежно столкнется с проблемой оценки доказательств, представляемых налоговым органом и подтверждающих злоупотребление хозяйствующим субъектом своими правами. В подобной ситуации арбитражный суд как правоприменитель должен руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда, сформулированной им в п. 4 Постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П[20], согласно которой суды для обеспечения сочетания (баланса) частных и публичных интересов при рассмотрении дел должны не ограничиваться установлением формальных условий применения нормы права, но исследовать по существу все фактические обстоятельства дела.

Таким образом, правоприменительные органы в Российской Федерации обладают необходимым и достаточным правовым инструментарием, позволяющим, с одной стороны, защитить права хозяйствующих субъектов и обеспечить реализацию конституционно-правового принципа стабильности условий хозяйствования, а с другой - эффективно препятствовать, используя соответствующие правовые средства, злоупотреблению со стороны хозяйствующих субъектов своими правами.

2.2. Режим и состав имущества индивидуального предпринимателя

Прежде всего, необходимо определить, что такое правовой режим имущества.

Правовой режим имущества означает существование особых правил реализации правомочий по владению, пользованию, распоряжению имуществом в ходе хозяйствования. Содержание правового режима имущества зависит от оснований приобретения имущества, его состава, формы собственности и других видов вещных прав, порядка погашения его стоимости, а также оснований и порядка прекращения прав на это имущество[21]. Установление определенного правового режима связано с регулированием таких вопросов, как система налогообложения, система ведения учета. Различный правовой режим устанавливается в зависимости от вида вещных прав на имущество: правовой режим общей долевой собственности, правовой режим общей совместной собственности, правовой режим хозяйственного ведения, оперативного управления и др.

Особенности правового режима определяются также видами самого имущества (правовой режим использования жилого помещения, правовой режим землепользования). Ни в литературе, ни в законодательстве нет единого понимания термина «имущество». Исходя из содержания статьи 128 Гражданского кодекса РФ, под имуществом следует понимать совокупность вещей, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Гражданский кодекс употребляет также понятие «имущественный комплекс». Статья 132 ГК РФ дает определение предприятия как имущественного комплекса, представляющего собой совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей, включая права требования и долги [3.2.].

Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ в статье 38 под имуществом понимает виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации [3.6.]. Поэтому в целях налогообложения имущественные права из понятия имущества исключаются, и фактически имущество отождествляется с понятием «вещь». В то же время, давая понятие амортизируемого имущества, Налоговый кодекс включает в имущество такие объекты гражданских прав, как объекты интеллектуальной собственности, хотя в соответствии с ГК РФ объекты интеллектуальной собственности к имуществу не относятся [2.23.; 19].

Имущество вне зависимости от того, кому оно принадлежит, можно классифицировать по различным основаниям на движимое и недвижимое, делимое и неделимое, потребляемое и не потребляемое, изъятое из оборота, находящееся в ограниченном обороте и находящееся в свободном обороте. Существует и множество других классификаций. Классификация имущества имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение имущества к определенному виду оказывает непосредственное влияние на установление его правового режима. Имущество может находиться в общей собственности индивидуального предпринимателя и других лиц. В связи с этим необходимо осветить следующие вопросы.

Учитывая, что владение, пользование и распоряжение общим имуществом осуществляется по обоюдному согласию супругов, следует признать, что предприниматель, состоящий в браке, несколько ограничен в использовании своего имущества в предпринимательских целях. Так, для распоряжения недвижимым имуществом и совершения сделок, требующих нотариального удостоверения и (или) регистрации, индивидуальному предпринимателю необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга. Но есть в этой ситуации и свои плюсы: ответственность по своим обязательствам предприниматель несет своим имуществом, следовательно, по общему правилу это будет лишь половина от общего имущества супругов. Нужно учесть, что супруги вправе изменить установленный законом режим совместной собственности (статья 34 Семейного кодекса) и установить режим совместной, долевой или раздельной собственности на отдельные виды имущества либо на все имущество целиком. Таким образом, брачный договор может использоваться в целях определения правового режима имущества индивидуального предпринимателя, в том числе и в вопросах его имущественной ответственности .

В связи с режимом совместной собственности супругов возникает еще один вопрос: может ли индивидуальный предприниматель для целей налогообложения уменьшить величину своих доходов на расходы, произведенные в связи с оплатой по договору собственному супругу? Ведь в этом случае индивидуальный предприниматель вычитает из своих доходов свои же расходы, поскольку,  все имущество принадлежит супругам на праве общей совместной собственности. Аналогичные проблемы возникают, если, например, оба супруга являются индивидуальными предпринимателями и заключают между собой сделки, связанные с предпринимательской деятельностью. Но никаких прямых запретов на этот счет не установлено. Да и правоприменительная практика Арбитражных судов признает обоснованным отнесение на расходы индивидуальными предпринимателями сумм, выплаченных ими по договорам своим супругам (если, конечно, эти расходы отвечают другим необходимым критериям). Так, предприниматель Янашек Н.В. обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении ее к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату суммы налога на доходы вследствие занижения налогооблагаемой базы путем включения в расходы стоимости юридических услуг, оказанных ей по договору собственным супругом.

Суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал, однако на решение была подана кассационная жалоба. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с выводами суда первой инстанции не согласился. О правомерности включения предпринимателем в состав затрат оплаты юридических услуг, оказанных ей мужем Янашеком Я.И свидетельствовали заключенный договор на оказание юридических услуг и соответствующие бухгалтерские документы. При решении вопроса о применении к спорным правоотношениям положений Семейного кодекса Российской Федерации необходимо исходить из того, что данные правоотношения по своему юридическому содержанию являются налоговыми правоотношениями и регулируются нормами налогового законодательства. Решение суда первой инстанции было отменено.

Предпринимателю принадлежит имущество, которое он использует в коммерческих целях и имущество, используемое в личных целях.

Необходимость отделения личного имущества от имущества, используемого в предпринимательской деятельности, обусловлена тем, что доходы налогоплательщика - индивидуального предпринимателя при применении профессионального вычета могут быть уменьшены только на расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Индивидуальному предпринимателю приходится самостоятельно определять, следует ли в целях налогообложения отнести имущество к используемому в предпринимательской деятельности или нет. Но на практике бывает достаточно сложно это сделать. Например, легковой автомобиль, компьютер вполне могут использоваться одновременно как в личных целях, так и для извлечения прибыли. В то же время, законодательно не установлено, что имущество, используемое для извлечения прибыли, не может быть использовано для других целей. Из этого можно сделать вывод, что в расходы на осуществление предпринимательской деятельности можно отнести стоимость любого имущества индивидуального предпринимателя при условии соответствия этих расходов установленным требованиям.