Проблемы эффективности налогообложения

Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и месторасположения земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (англ. real - имущество).

Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.

Другой причиной взимания реальных налогов является стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество (например, земельный участок) только для отдыха.

Примером реального налога является единый налог на вмененный доход . Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса - физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Российской Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.

Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом Законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.

Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью.

Так, налог на игорный бизнес введен с той же целью, что налог на вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль). Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы. Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации. Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса. Поэтому по экономическому содержанию этот платеж является формой налогообложения доходов предприятий игорного бизнеса.

При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних признаков.

Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога оценивается по видам и размерам его расходов (потребления).

Платежеспособность учитывается в широком, общеэкономическом смысле. Чем выше затраты, чем качественнее и эксклюзивнее потребляемые товары, тем больше оснований для выводов о высоком благосостоянии лица. Однако эти выводы могут быть условными, достаточно вспомнить поговорку: "Мы не настолько богаты, чтобы покупать дешевые вещи". Кроме того, субъект обладает свободой выбора: потреблять или нет. Поэтому уровень потребления может не соответствовать реальной платежеспособности. Существует мнение, что косвенные налоги учитывают случайную или временную платежеспособность лица, в то время как прямые налоги должны учитывать постоянную среднюю платежеспособность субъекта.

Таким образом, косвенными налогами экономисты называют налоги на расход, на потребление, а прямыми - налоги на присвоение и накопление материальных благ.

Подходы, свойственные косвенному налогообложению, могут применяться и при взимании прямых налогов. Например, если объективных данных недостаточно для подсчета сумм доходов физического лица, выводы о размере его дохода могут делаться на основе данных контроля за расходами этого лица; прогрессия подоходного налога, необлагаемый минимум устанавливаются в том числе исходя из необходимого уровня потребления.

Есть глубокие причины, мешающие провести четкую линию между прямыми и косвенными налогами: само понятие доход в целях налогообложения определяется через потребление. Понятие "доход" связано с благосостоянием лица, выраженным в его способности потреблять определенные блага.

Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем усматривается скорее дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 г. на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность.

В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной возможностью переложения налогов. Само переложение налогов - непредсказуемое экономическое явление, подчиненное только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.

Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих сам процесс переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.

Переложение налогов как экономическое явление регулируется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров, работ, услуг; завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос; продавец снижает цену или предложение.

Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики. Законодатель обязан установить, кто юридически обязан уплатить налог, а также просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.

Учет возможности переложения налогов необходим в целях соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени. Этот принцип преследует цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков. 
Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них посредством налогов. Иными словами, речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени. 
Без учета экономических последствий переложения налогов принцип равного налогового бремени не может быть реализован полностью. 
Эффект перелагаемости налогов следует учитывать и в аспекте принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказаться от занятия той или иной деятельностью, имеются основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Развивая этот принцип, НК РФ определяет, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" . Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеет не только организационно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве Российской Федерации обязанность субъектов законодательной инициативы предоставлять такие пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.

Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств, юридический механизм взимания этих налогов отличается некоторыми особенностями. Переложение налога хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя. "Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой характер "косвенных налогов" требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать".

Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается таким образом, чтобы он предполагал наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога. При этом законодательством прямо устанавливается только субъект налога (налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на основе анализа положений о субъекте и объекте налога. На субъектов косвенного налога может налагаться дополнительная обязанность. Помимо общей для всех налогоплательщиков обязанности исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет, он может быть обязан в той или иной форме выставить налог другому участнику сделки. Однако это не всегда так (налог с продаж, таможенные пошлины).

Если же мы зададимся задачей закрепить в юридических нормах само переложение налога, то придем к следующим результатам. 
Принцип перелагаемости налогов на потребителей (носителей, фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых позиций, должен вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы налога, уплаченные потребителями в сопоставимых ситуациях, должны быть соизмеримы, то есть суммы налога должны быть равными в отношении идентичных товаров. В этом случае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени, а о принципе юридического равенства.

Возникает вопрос: можно ли соблюсти этот принцип применительно к носителям налога на уровне конкретных юридических способов налогообложения?

Для обеспечения юридического равенства у потребителей должна быть возможность убедиться, что налог составляет заранее определенный процент от розничной цены. Однако добиться этого невозможно даже в отношении налогов на розничные продажи из-за кумулятивного эффекта.

Налог кумулятивен, если налоговое бремя увеличивается с ростом числа продаж товара на пути к конечному потребителю. При налогообложении розничного товарооборота полностью избежать кумулятивности невозможно, поскольку невозможно избежать налогообложения товаров, приобретенных в розничной торговле для производственного использования предпринимателями и организациями. То же можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке товаров и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих цену и, следовательно, базу для последующего налогообложения. Поэтому "налоговая составляющая" цены идентичных товаров может быть разной, не поддающейся строгому подсчету.

Для реализации принципа юридического равенства фактических плательщиков (носителей) налога необходимо выделять сумму косвенных налогов в платежных документах. Последовательное проведение этой идеи невозможно, так как невозможно учесть приходящуюся на каждую единицу товара долю таможенных пошлин, акцизов, НДС.

Распространение на носителей налога принципа юридического равенства потребует создания механизма правовой защиты этого принципа от нарушений, в частности наделения определенными правами и самих носителей налога - потребителей товаров, работ, услуг. Эти лица, соответственно, должны иметь возможность заявлять иски, связанные с уплатой ими налогов на потребление, в том числе и о неконституционности положений законов о налогах. Придется признать наличие публично-правовых отношений между продавцами и покупателями.

И, наконец, придется решать вопрос об ответственности носителей налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно рассматриваться не только как преступление против собственности, но и как налоговое преступление, поскольку похититель, не оплачивая цену, не выплачивает и налог.

Очевидна абсурдность последствий распространения на носителей (фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридического равенства. Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу.

Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога - категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений.

В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пределы стран ЕС и вывозящим эти товары. Лица, получающие возврат суммы НДС, участвуют в правовых отношениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями налога.