Правовой режим ареста имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

При исполнении поручителем своих обязанностей по договору налогового поручительства он приобретает право регрессного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а так же процентов по этим суммам и возмещения убытков, возникших в связи с исполнением налоговой обязанности плательщика налогов.

В  свою  очередь,  в  отличие  от  гражданского  права,  где  поручитель  может,  в  зависимости  от  обстоятельств,  отвечать  за  исполнение  должником  своих  обязательств  полностью  или  в  части,  в  налоговом  праве  —  поручитель,  поручившийся  за  налогоплательщика,  должен  в  полном  объеме  исполнить  обязанность  такого  налогоплательщика  по  уплате  налога,  обеспеченную  поручительством.22

Само  назначение  налогового  поручительства  состоит  в  создании  у  налогового  органа  уверенности  в  том,  что  в  случае  неисполнения  налогоплательщиком  обязанности  по  уплате  налогов,  он  все  же  получит  удовлетворение  за  счет  другого  лица  (поручителя),  причем  в  полном  объеме,  включая  компенсацию  потерь  государственной  казны  в  результате  недополучения  налоговых  сумм  в  срок,  т.  е.  пени.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 3. ИМПЕРАТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

        3.1 Правовая природа пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Одним  из  наиболее  сложных  способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов с  точки  зрения  правовой  природы  является  пеня. 

Налоговое законодательство понимает под пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки, более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах.

 Пеня,  применяемая  в  налоговых  правоотношениях,  имеет  двойственный  характер.  С  одной  стороны,  согласно  положениям  ст.  75  НК  РФ  она  является  одним  из  способов  обеспечения  исполнения  налоговых  обязательств,  с  другой  -  правовосстановительной  санкцией,  направленной  на  принудительное  исполнение  невыполненной  обязанности.23 

А.С.  Нажесткин  в  своем  исследовании  приводит  доводы,  обосновывающие  сущность  пени  именно  как  способа  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  не  соглашаясь  с  точкой  зрения  некоторых  ученых,  рассматривающих  пеню  как  самостоятельный  способ  осуществления  карательной  функции  налоговой  ответственности.24

Указывается,  что  пеня  и  меры  налоговой  ответственности  имеют  разные  цели  и  функции.  Важным  отличием  по  сравнению  с  применением  мер  налоговой  ответственности  также  является  отсутствие  необходимости  доказывать  вину  налогоплательщика  для  применения  пени.  Кроме  того,  обязанность  по  уплате  пени  возникает,  несмотря  на  волю  субъектов  налогового  правоотношения.  Обеспечительное  воздействие  пени  на  уплату  налогов  и  сборов  возникает  одновременно  с  обязанностью  налогоплательщика  уплачивать  соответствующие  налоги  и  сборы.  При  этом  до  того  момента,  пока  обязанность  уплатить  налог  и  сбор  не  является  просроченной,  пеня  выполняет  свою  стимулирующую  функцию  и  побуждает  таким  образом  исполнить  такую  обязанность  точно  и  в  срок,  а  в  случае  просрочки  уплаты  причитающихся  сумм  налогов  и  сборов,  пеня  будет  выполнять  свою  компенсационную  функцию,  направленную  на  нивелирование  потерь  государства,  вызванных  такой  просрочкой.

Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Например, если налогоплательщик по результатам налоговой проверки был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет уплатить и пени.

По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты налогов и сборов, начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты налогов и сборов, по день исполнения обязанности по их уплате, либо по день принятия решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов включительно. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени.

Пример:

В соответствии со статьей 333.14 НК РФ водный налог подлежит уплате в срок не позднее 20 - го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.. Налогоплательщик исчислил налог в размере 17 750 руб., но в установленный срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., условная ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%.

Сумма пени к уплате в бюджет:

ставка пени составит 0,043% (13% х 1 : 300); сумма пени составит 26,66 руб. (0,043% х 7750 руб. х 8 дн.).

Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

Следует различать проценты,  начисляемые  за  неисполнение  налогового  обязательства  (пени),  и  проценты  за  пользование  денежными  средствами.

По  смыслу  п.  1,  п.  4  ст.  75  НК  РФ  и  п.  4  ст.  64  НК  РФ  проценты,  начисляемые  за  неисполнение  налогового  обязательства  (пени),  и  проценты  за  пользование  денежными  средствами  имеют  разную  правовую  природу  и  нетождественны.  Как  указано  в  Определении  Конституционного  Суда  РФ  от  08.02.2007  №  381-О-П,  обязанность  по  уплате  пеней  производна  от  основного  налогового  обязательства  и  является  не  самостоятельной,  а  обеспечивающей  (акцессорной)  обязанностью,  способом  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налога.25

Президиум  Высшего  Арбитражного  Суда  РФ  в  Постановлении  от  06.11.2007  №  8241/07  по  делу  №  А66-659/2006  также  отметил:  исполнение  обязанности  по  уплате  пени  не  может  рассматриваться  в  отрыве  от  исполнения  обязанности  по  уплате  налога.  После  истечения  пресекательного  срока  взыскания  задолженности  по  налогу  пени  не  могут  служить  способом  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налога  и  с  этого  момента  не  подлежат  начислению.26 

3.2 Приостановления  операций  по  счетам  налогоплательщика  в  банке,  а  также  переводов  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей.

Юридическое значение приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и переводов электронных денежных средств означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.

Приостановление операций по счету и переводов электронных денежных средств относится к процессуальным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его использование гарантирует реальность исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности.

Операции по счету и перевод электронных денежных средств приостанавливаются в следующих случаях:

а) если налогоплательщик-организация не выполнил в установленные сроки требование налогового органа об уплате причитающихся налогов;

б) если налогоплательщик-организация или налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не представили в налоговый орган налоговые декларации в течение двух недель по истечении установленного срока;

 в) при отказе налогоплательщика-организации  или налогоплательщика - индивидуального  предпринимателя представить налоговые  декларации в налоговый орган.

В  соответствии  с  п.  2  ст.  76  НК  РФ  решение  о  приостановлении  операций  налогоплательщика-организации  по  его  счетам  в  банке,  а  также  переводов  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей  принимается  руководителем  (его  заместителем)  налогового  органа,  направившим  требование  об  уплате  налога, в случае  неисполнения  налогоплательщиком-организацией  в установленные  сроки  обязанности по уплате налога.  Решение  о  приостановлении  соответствующих  операций  направляется  налоговым  органом  банку  с  одновременным  уведомлением  налогоплательщика-организации  и  передается  под  расписку  или  иным  способом,  свидетельствующим  о  дате  получения  этого  решения.  Оно  подлежит  безусловному  исполнению  банком,  т.  к.  в  противном  случае  его  должностные  лица  могут  быть  привлечены  к  налоговой  ответственности  по  ст.  134  НК  РФ.

Решение о приостановлении операций по счету или переводов электронных денежных средств налогоплательщика отменяется налоговым органом в течение одного дня с момента представления налогоплательщиком документов, подтверждающих полное выполнение налоговой обязанности или представление налоговой декларации.

 

Представляется,  что  среди  особенностей,  которые  присущи  приостановлению  операций  по  счетам  в  банках  как  способу  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  можно  выделить  ограниченный  круг  субъектов,  в  отношении  которых  возможно  применение  приостановления  операций  по  счетам  в  банках  (организации,  индивидуальные  предприниматели,  нотариусы  и  адвокаты),  а  также  основания  применения  указанного  способа  обеспечения.  Следует  отметить,  что  приостановление  операций  по  счетам  в  банках  может  применяться  не  только  для  обеспечения  уплаты  налогов  и  сборов,  но  также  пеней  и  штрафов.27

3.3 Правовой режим ареста имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Согласно  ст.  77  НК  РФ  арестом  имущества  в  качестве  способа  обеспечения  исполнения  решения  о  взыскании  налога,  пеней  и  штрафов  признается  действие  налогового  или  таможенного  органа  с  санкции  прокурора  по  ограничению  права  собственности  налогоплательщика-организации  в  отношении  его  имущества.  Арест  имущества  производится  в  случае  неисполнения  налогоплательщиком-организацией  в  установленные  сроки  обязанности  по  уплате  налога,  пеней  и  штрафов  и  при  наличии  у  налоговых  или  таможенных  органов  достаточных  оснований  полагать,  что  указанное  лицо  предпримет  меры,  чтобы  скрыться  либо  скрыть  свое  имущество.28 

Сущность  ареста  имущества  проявляется  в  том,  что  он  является  административно-правовым  ограничением  права  распоряжаться  своей  собственностью,  и,  в  зависимости  от  того,  какие  правомочия  собственника  (владение,  пользование  и  распоряжение)  и  в  какой  степени  ограничиваются,  в  законе  предусматриваются  виды  ареста  имущества  налогоплательщика  (полный  или  частичный).

Под  полным  арестом  следует  понимать  лишение  собственника  права  распоряжения  имуществом.  При  частичном  аресте  владение,  пользование  и  распоряжение  этим  имуществом  осуществляются  с  разрешения  и  под  контролем  налогового  или  таможенного  органа.

Решение об аресте имущества принимается в форме постановления руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа. Отменить данное решение вправе тот же налоговый или таможенный орган, который его вынес. Основанием для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Постановление о наложении ареста на имущество может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим ареста имущества прекращает действие в результате принудительного исполнения налоговой обязанности путем реализации этого арестованного имущества.

В  практике  применения  ареста  имущества  налогоплательщика  важной  проблемой  стало  определение  момента,  с  которого  у  налогового  органа  возникает  право  на  использование  ареста  в  качестве  способа  обеспечения.  Указанная  проблема  возникла  в  связи  с  тем,  что,  с  одной  стороны,  арест  имущества  налогоплательщика  перечислен  в  НК  РФ  среди  других  способов  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  но,  с  другой  стороны,  законодатель  дает  определение  аресту  только  как  способу  обеспечения  исполнения  решения  о  взыскании  налога,  пени  или  штрафа,  тем  самым  породив  разногласия  в  отношении  определения  его  правовой  природы.

Проанализировав  позиции  органов  судебной  власти  в  отношении  обозначенного  вопроса,  которые  лишь  подтверждают  неоднозначность  установленной  в  НК  РФ  конструкции  ареста  имущества, можно прийти   к  выводу,  что  арест  имущества  налогоплательщика  должен  рассматриваться,  как  способ  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  и  именно  такое  его  толкование  будет  служить  охране  публичных  интересов,  а  также  достижению  целей  налогового  регулирования.

Представляется,  что  среди  всех  способов  обеспечения  исполнения  обязанностей  в  налоговых  правоотношениях  арест  имущества  является  самой  строгой  из  перечисленных  мерой  обеспечения,  ее  применение  целесообразно  только  в  случае  невозможности  обеспечения  обязательств  другими  мерами. 29