Правовой режим ареста имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

В  Налоговом  кодексе  РФ  (далее  —  НК  РФ)  этим  вопросам  посвящена  отдельная  гл.  11,  в  которой  раскрываются  назначение  и  порядок  применения  того  или  иного  способа.9

Все  способы  исполнения  обязательств в сфере  налогового  законодательства  направлены  на  защиту  интересов  государства.  Указанные  способы  неоднородны  по  своей  правовой  природе,  а  также  имеют  различный  порядок  применения.

Однако,  несмотря  на  существенные  различия  в  порядке  применения,  способы  обеспечения  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов  выступают  в  качестве  самостоятельного  правового  института  налогового  законодательства  Российской  Федерации.

Обеспечение  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  является  комплексным  институтом  законодательства,  позволяет  отойти  от  необоснованного  противопоставления  частного  и  публичного  правовых  компонентов  и  сделать  акцент  на  их  сочетании,  на  «совместной  работе»  норм  различных  отраслей  законодательства  на  выполнение  единой  задачи  обеспечения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов.10

1.3 Порядок и условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В ст. 45 НК РФ говорится, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 2 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога.

Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем — в случае неисполнения этого требования — применять меры принуждения.

Наличие данного положения в ст. 45 НК РФ свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:

1) в качестве действия  самого налогоплательщика (добровольного  или на основании требования  уполномоченных органов государства);

2) в качестве действия  налогового или иного уполномоченного  органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк платежного поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена и двумя другими способами:

1) в порядке зачета  переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;

2) при взимании налога  у источника выплаты налоговая  обязанность считается выполненной  с момента удержания обязательного  платежа налоговым агентом.

В соответствии с НК РФ, ГК РФ (ст. 140), Федеральным законом от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (ст. 27)11 и Законом РФ от 10 декабря 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» (ст. 1)12 налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации — рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика, порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится в судебном порядке.

Обязательным правилом бесспорного взыскания налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух решений:

1) продолжать обращение  взыскания на банковский счет  по мере поступления на него денежных средств;

2) взыскать налог за  счет иного имущества налогоплательщика  или налогового агента. Взыскание  налога или сбора за счет  иного имущества налогоплательщика  осуществляется в различных правовых  режимах, зависящих от организационно-правового  статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью, в течение трех дней направляется судебному приставу — исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным Федеральным законом «Об исполнительном производстве»,13 но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2. ДИСПОЗИТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ.

2.1 Залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

К диспозитивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов относятся залог и поручительство. Основанием для характеристики этих способов в качестве диспозитивных является то, что они применяются по инициативе и по усмотрению налогоплательщика. Диспозитивность, как свобода выбора, в данном случае является не абсолютной, а проявляется в рамках и на условиях, определенных налоговым законодательством.

Смысл залога имущества в налоговых отношениях заключается в том, что в силу залога государство в лице налоговых органов (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиком (должником)  обязанностей по уплате налогов и сборов  имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя-налогоплательщика).

Основанием использования залога как обеспечительной меры является изменение сроков исполнения обязанности по уплате налогов. Однако употребление законодателем в п. 1 ст. 73 НК РФ слов «может быть» указывает на возможность, но не обязательность применения залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Ни налоговый орган, ни налогоплательщик не вправе принуждать друг друга к использованию этого инструмента, т.е. заключение договора залога - волеизъявление обеих сторон налогового правоотношения.

Предметом залога может быть любое движимое и недвижимое имущество, имущественные права, ценные бумаги. Однако нельзя заложить следующие виды имущества:

 

• имущество, изъятое из оборота (драгоценные камни и изделия из них, вооружения, боеприпасы);
• требования, носящие личный характер (например, требования об алиментах, о возмещении вреда, причинённого жизни или здоровью);
• иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом;
• отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания.

 

Принятие вещей, являющихся предметом залога, к учету в качестве объектов основных средств, может свидетельствовать против признания их деньгами 14(дело № А07-3912/2007, производства № 18АП-4971/2008 и № Ф09-9344/08-С6).

      Удовлетворяя  исковые требования общества  и признавая договор залога  недействительным в части включения  в него объектов «наружная  установка» и «технологические  трубопроводы», суды первой и  апелляционной инстанций пришли  к выводу о том, что данные  объекты не являются индивидуально-определенными  вещами, а представляют собой  денежные средства (затраты по  достройке, дооборудованию, реконструкции  и модернизации объектов), которые  не могут быть предметом залога, поскольку денежные средства  нельзя продать с торгов и  направить вырученную сумму в  счет погашения долга (статьи 334, 349, 350 ГК РФ).

      Судом кассационной  инстанции указанные выводы признаны  необоснованными, поскольку в инвентарных  карточках учета объектов основных  средств, находящихся в материалах  дела, имелись указания на наименования  этих объектов и дату ввода  в эксплуатацию. Данный факт может  подтверждать существование объектов  «наружная установка» и «технологические  трубопроводы» в качестве предметов  материального мира, отличных от  денежных средств.

      Судебные  акты по делу в указанной  части отменены, дело направлено  в суд первой инстанции на  новое рассмотрение.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. В соответствии с нормами о залоге в ГК РФ и учитывая положения информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 января 1998 г. N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге"15 существенными условиями договора залога являются:

1) предмет залога и  его денежная оценка;

2) существо, размер и срок  исполнения обязательства (обязанности  по уплате налогов);

3) указание на сторону  договора или лицо, у которого  находится имущество.

Если сторонами договора не достигнуто соглашение хотя бы по одному из условий либо соответствующее условие отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным.

     Главное  отличие  залога  в  налоговых  правоотношениях  по  сравнению  с  гражданско-правовыми  отношениями  состоит  в  том,  что  он  используется  только  в  случае  изменения  сроков  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов  (п.  1  ст.  73  НК  РФ).  Указанное  условие  носит  императивный  характер.  В  силу  публичности  и  властности  налоговых  правоотношений  здесь  невозможно  свободное  применение  той  или  иной  правовой  конструкции  по  согласованию  сторон.  Кроме  того,  причины,  по  которым  изменяются  сроки  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов,  конкретно  определены  законом  и  расширительному  толкованию  не  подлежат.16

 

2.2 Поручительство  как способ обеспечения исполнения  обязанности по уплате налогов  и сборов.

В  случае  изменения  сроков  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  в  иных  случаях,  предусмотренных  НК  РФ,  ст.  74  НК  РФ  установлена  обязанность  по  уплате  налогов  может  быть  обеспечена  поручительством.17 

Суть  поручительства  заключается  в  том,  что  исполнение  обязанности  по  уплате  налогов  или  сборов  в  полном  объеме  возлагается  на  третье  лицо,  если  налогоплательщик  не  уплатит  в  установленный  срок  причитающиеся  суммы  налога  и  соответствующие  пени.  Поручительство,  как  и  залог,  применимо  только  при  изменении  сроков  уплаты  налогов  или  сборов.  Использование  поручительства  как  способа  обеспечения  устанавливается  компетентными  государственными  структурами.  Поручителем  вправе  выступать  любое  юридическое  или  физическое  лицо.  По  одной  обязанности  по  уплате  налога  допускается  одновременное  участие  нескольких  поручителей.  За  ненадлежащее  исполнение  налогового  обязательства  на  поручителя  и  должника  может  быть  возложена  солидарная  ответственность  перед  государством,  представителем  которого  являются  налоговые  органы.18

Солидарная  ответственность  в  данном  случае  понимается  как  термин  гражданского  права  и  не  может  быть  истолкована  в  том  смысле,  что  поручитель  может  быть  привлечен  к  ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения.19

В  литературе  можно  встретить  мнение,  что  солидарный  характер  ответственности  предоставляет  право  налоговому  органу  направить  требование  об  уплате  налога  и  пени  непосредственно  поручителю  без  предъявления  такого требования  налогоплательщику.20 Представляется  такой  подход  ошибочным.

Полномочия  налогового  органа  носят  публично-правовой  характер,  что  не  позволяет  налоговому  органу  произвольно  отказаться  от  необходимости  использования  всех  предоставленных  законом  инструментов  взыскания  подлежащих  уплате  налогов  и  соответствующих  сумм  пени  в  бюджет.  При  осуществлении  возложенной  на  него  функции  налоговый  орган  во  всех  случаях  обязан  воспользоваться  предоставленным  ему  правом  требовать  уплаты  налога у  налогоплательщика (ст.ст. 69, 70 НК РФ), а также правомочием  принудительного  взыскания  недоимки  (пп.  9  п.  1  ст.  31  НК  РФ),  в  том  числе  и  в  судебном  порядке  на  основании  пп.  14  п.  1  ст.  31  НК  РФ.  Иное  означало  бы  нарушение  принципа  правовой  определенности  и  вело  бы  к  произвольному  применению  налоговыми  органами  норм  права.  В  Постановлении  от  15.07.1999  №  11-П  Конституционный  Суд  РФ  сделал  важный  вывод,  что  допущение  возможности  неограниченного  усмотрения  в  процессе  правоприменения,  неизбежно  ведет  к  произволу,  а  значит,  к  нарушению  принципов  равенства  и  верховенства  закона.21